Короткий демонстрационный пример, показывающий технику трансормации из РСБУ в МСФО или ГААП
13 августа 2009 18:15 Новости, Пресса о МСФО и их применении в России, Семинары, Составление финансовой отчетности по МСФО за 2009-2014На российских предприятиях наиболее распространенным способом подготовки отчетности по западным стандартам является трансформация российской отчетности. Рассмотрим преимущества и недостатки этого метода, а также основные этапы трансформации и типичные корректировки, производимые при трансформации отчетности в соответствии с МСФО.
Существуют два основных метода подготовки отчетности по западным стандартам: корректировка (трансформация) российской отчетности и ведение параллельного учета и составление отчетности на основе его данных. Проанализируем основные недостатки и преимущества трансформации по сравнению с параллельным учетом.
Трансформация — это разовая процедура, которая проводится по состоянию на отчетную дату. В связи с этим предприятие, на котором не налажен параллельный учет по МСФО, не имеет возможности получать оперативную информацию за промежуточные между отчетными датами периоды. К тому же трансформация возможна только после того, как составлена российская отчетность, что увеличивает время, необходимое для получения отчетности по МСФО. При ведении же параллельного учета процесс составления международной отчетности не зависит от подготовки российской отчетности.
Наряду с этим при трансформации точность данных отчетности по МСФО часто снижается, поскольку корректируются только существенные статьи и используется много оценочных суждений. Например, при составлении отчетности в иностранной валюте в процессе трансформации обычно вместо исторических курсов на дату каждой операции применяют средние курсы.
Трансформация обходится значительно дешевле, чем постановка параллельного учета, так как не требует внедрения специализированной бухгалтерской программы (трансформация проводится обычно в электронных таблицах, таких как Excel, Access или Lotus) и большого штата квалифицированных сотрудников, знающих МСФО.
Вместе с тем для ведения параллельного учета либо необходимо иметь две бухгалтерии, либо одни и те же бухгалтеры должны выполнять двойную работу: вести российский учет и учет по МСФО. При трансформации же даже на крупных предприятиях требуется минимальное число специалистов, знающих МСФО.
Еще одним преимуществом трансформации перед параллельным учетом является ее наглядность: все корректировки легко можно проследить и проверить.
Удобство и простота трансформации подтверждаются тем, что даже большинство дочерних предприятий западных компаний составляют международную отчетность путем трансформации российской.
В целом считается, что риск ошибок при трансформации выше, чем при ведении параллельного учета. Однако многие предприятия считают трансформацию вполне приемлемым методом подготовки международной отчетности. К тому же на внедрение параллельного учета по МСФО уходит довольно продолжительное время, в течение которого компаниям все равно приходится составлять отчетность по МСФО путем трансформации.
Однако если предприятие решило составлять отчетность по МСФО, то ему потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает следующие мероприятия:
1) разработку учетной политики;
2)
выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;
3)
анализ корпоративной структуры организации для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность;
4)
расчет входящих остатков;
5)
анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам;
6)
сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок;
7)
разработку (при необходимости) дополнительного плана счетов по МСФО и таблицы соответствия (мэппинга) российского плана счетов плану счетов по МСФО;
8)
разработку трансформационной модели, т. е. системы трансформационных таблиц.
Рассмотрим некоторые из указанных мероприятий более подробно.
Наиболее распространенные трансформационные корректировки, которые проводятся в связи с различиями между российскими правилами бухгалтерского учета и правилами учета по МСФО, приведены в таблице 1.
Таблица 1
Трансформационные корректировки
Корректировка
Условие проведения корректировки
Перевод статей отчетности в иностранную валюту
Если валютой оценки или валютой представления отчетности является не рубль, а другая валюта
Учет инвестиций в зависимые общества по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»
Если организация имеет зависимые предприятия
Дисконтирование стоимости долгосрочных финансовых инструментов
Если имеются долгосрочные финансовые инструменты
Корректировка сумм начисленной амортизации по основным средствам
Если методы учета нормы амортизации в российском учете отличаются от принятых в ученой политике по МСФО
Оприходование основных средств, полученных в лизинг
Если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя
Создание резервов под обесценение активов (запасов, основных средств, объектов незавершенного строительства, финансовых вложений) и по сомнительным долгам
Если соответствующие резервы не созданы в российском учете
Создание «пассивных» резервов, в частности резервов под неиспользованные отпуска, возврат товаров, на гарантийный ремонт и др.
Дополнительные начисления расходов по неотфактурованным услугам, премий до подписания приказа об их выплате и т.п.
Если в российском учете они не были отражены из-за отсутствия документов
Корректировка или повторное начисление отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль»
Проводится всегда
Переклассификация долгосрочных и краткосрочных активов
Если актив, отражаемый в российском учете как долгосрочный, в отчетности по МСФО считается краткосрочным
После выявления всех разниц перед предприятием стоит задача сбора информации, необходимой для расчета соответствующих корректировок. Каждое предприятие, составляющее отчетность по МСФО, сталкивается с необходимостью расчета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 «Налог на прибыль». Для этого, по нашему мнению, необходимо составлять так называемый налоговый баланс, показывающий стоимость активов и обязательств по данным налогового учета. Статьи налогового баланса соответствуют статьям бухгалтерского баланса (формы № 1) по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ). Далее налоговый баланс трансформируется в формат балансового отчета по МСФО и сравнивается с ним, чтобы выявить постоянные и временные налоговые разницы.
По содержанию российский план счетов мало, чем отличается от плана счетов по МСФО. Больше различий в аналитической части там, где для составления отчетности по МСФО требуется более развернутая и детальная информация, вместо одного российского счета могут использоваться несколько МСФО-счетов. В таком случае, для того чтобы два плана счетов согласовывались между собой, к российскому счету открывается нужное количество субсчетов и создается таблица соответствия, или так называемый мэппинг. При этом бухгалтерам, ведущим российский учет, необходимо дать четкие инструкции по отражению операций на новых субсчетах российского плана счетов. Для этого достаточно прописать правила и типовые проводки.
Возможен вариант, когда в план счетов по МСФО выгружается каждая проводка. Этот метод, на наш взгляд, более удобен, поскольку позволяет анализировать формирование оборотов по каждому МСФО-счету. Тем не менее это не является параллельным учетом, поскольку проводка фактически одна и сумма по этой проводке в двух планах счетов также одна. Для изменения этих сумм необходимо сделать корректировки. При параллельном же учете делаются сразу две проводки, возможно, с разными суммами, одна из которых соответствует российским правилам, а другая — МСФО.
Отличий МСФО от РСБУ очень много — как существенных, так и не очень. Но при принятии решения о переходе на МСФО их все надлежит учитывать, в частности отличия в учете финансовых активов (МСФО 32, 39), в учете лизинговых операций (МСФО 17), в учете долгосрочных строительных контрактов (МСФО 11). Трудоемкого подхода требует МСФО 19 в отношении пенсионных платежей, осуществляемых предприятием помимо обязательных отчислений в Пенсионный фонд РФ. Требования ПБУ 15 отличаются от требований МСФО 23 в отношении капитализации расходов по долговому финансированию.
Чтобы соответствовать требованиям МСФО 12, предприятию необходимо организовать подготовку «налогового баланса» для расчета отложенного налога на прибыль. Несмотря на то что ПБУ 18 является обязательным к применению с 2003 г., механизм расчета отложенного налога в нем прописан крайне нечетко. А понятия «налоговый баланс» не существует ни в ПБУ, ни в Налоговом кодексе РФ.
Также при первом применении МСФО необходимо определиться, по какой стоимости предприятие будет учитывать основные средства и нематериальные активы. МСФО 16 позволяет использовать «справедливую стоимость», которая определяется с учетом будущих доходов от использования. Как правило, справедливая стоимость определяется независимым оценщиком. Если предприятие существовало до 1992 г., то для всех активов, приобретенных ранее, использование справедливой стоимости является обязательным. Срок полезного использования объектов, от которого, как известно, зависит величина амортизационных отчислений, также обычно требует пересмотра. Для старых объектов использовался Единый классификатор амортизационных отчислений, который унифицировал определение срока полезного использования объекта. В МСФО же срок полезного использования объекта определяется предприятием на основании собственных планов его использования.
Международные стандарты требуют от предприятий, имеющих вложения в акции (доли) других предприятий, готовить консолидированную отчетность. Поэтому при первом применении МСФО необходимо определить, какие из дочерних предприятий удовлетворяют критериям консолидации, и включить их данные в отчетность группы. Соответственно необходимо обеспечить единство принципов учетной политики на всех предприятиях группы. После этого нужно проанализировать российский план счетов предприятия, разработать на его основе план счетов по МСФО и увязать их между собой. Для этого может потребоваться расширение статей аналитического учета. Например, на счете 91 отражаются прочие операционные и внереализационные доходы и расходы, состав которых определен в ПБУ 9/99 и 10/99. В международном же учете мы применяем другие критерии отнесения доходов и расходов к операционным и внереализационным. Так, операционными признаются те доходы и расходы, которые связаны с ведением основной деятельности нашего бизнеса, а остальные — внереализационными. Например, штрафы в российском учете являются внереализационными расходами, а в международном — операционными. Поэтому для целей МСФО аналитику на счете 91 необходимо пересортировать по статьям операционных и внереализационных доходов и расходов.
Помимо расширения аналитики в российском плане счетов дополнительно открываются МСФО-счета, например счета различных резервов, которых в РСБУ не существовало.
Как упоминалось выше, трансформация отчетности проводится непосредственно в электронных таблицах, куда заносятся российские данные, корректировки и получаемые в результате данные международной отчетности. Совокупность таких таблиц называется трансформационной моделью предприятия. В самом простом варианте у предприятия может быть всего одна трансформационная таблица, в которой по строкам показывается наименование статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам — остатки по российским данным, наименования корректировок и выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО. Трансформационная модель может включать и другие трансформационные таблицы, которые могут быть выделены для расчета сложных корректировок.
Пример.
ООО «Эмком» проводит трансформацию российской финансовой отчетности за 2005 г. в отчетность по МСФО. Валютой оценки и валютой представления является рубль.
Впервые отчетность по МСФО компании была составлена за 2004 г. и нераспределенная прибыль по международной отчетности в 2004 г. составила 11 604 тыс. руб.
Трансформационная модель ООО «Эмком» приведена в таблицах 2 и 3. В процессе подготовки отчетности по МСФО были выявлены несоответствия между российским учетом и требованиями международных стандартов. Для их устранения компания сделала десять корректирующих проводок.
Проводка 1. Начислен резерв по сомнительным долгам. Было определено, что сомнительные долги по состоянию на конец 2005 г. составляют 125 тыс. руб. Данная сумма показана в балансе со знаком «минус». Поскольку за 2004 г. резерв при подготовке отчетности по МСФО уже был начислен на сумму 100 тыс. руб., то в 2005 г. в расходы включается только 25 тыс. руб., а 100 тыс. руб. переносятся в уменьшение прибыли прошлых лет.
Проводка 2. В российском учете компания формирует себестоимость продукции с учетом общехозяйственных расходов. Согласно МСФО в себестоимость продукции могут включаться только производственные затраты, поэтому общехозяйственные расходы необходимо исключить из стоимости ТМЦ (стоимости незавершенного производства и готовой продукции на складе) и себестоимости продукции. За 2005 г. общехозяйственные расходы составили 900 тыс. руб. Было рассчитано, что общехозяйственные расходы составляют 23% от стоимости ТМЦ. Стоимость ТМЦ равна 2050 тыс. руб., поэтому в балансе из этой суммы необходимо вычесть 471 тыс. руб. (2050 тыс. руб. х 23%).
В отчетности за 2004 г. проводилась аналогичная корректировка на сумму 200 тыс. руб., поэтому прибыль текущего года будет скорректирована только на 271 тыс. руб. (471 тыс. — 200 тыс.), а 200 тыс. руб. отнесены на прибыль (убыток) прошлых лет.
Проводка 3. Поскольку амортизация в российском учете отличается от амортизации в учете по МСФО, то российскую амортизацию необходимо исключить. При этом изменятся остаточная стоимость основных средств, стоимость ТМЦ (готовой продукции и незавершенного производства), а также себестоимость реализованной продукции и размер хозяйственных расходов.
Общая сумма амортизации за 2005 г. составила 852 тыс. руб. Было рассчитано, что в остатках ТМЦ амортизация составляет 15%, поэтому из их стоимости была исключена сумма 308 тыс. руб. (2050 тыс. руб. х 15%). Оставшаяся амортизация в размере 544 тыс. руб. (852 тыс. — 308 тыс.) в течение 2005 г. была включена в расходы в составе общехозяйственных расходов и себестоимости реализованной продукции.
Было определено, что 1/15 часть амортизационных отчислений относится к основным средствам общехозяйственного назначения, поэтому 57 тыс. руб. (852 тыс. руб. : 15) были вычтены из общехозяйственных расходов в отчете о прибылях и убытках. Остальная сумма амортизации в размере 487 тыс. руб. (544 тыс. — 57 тыс.) была исключена из себестоимости реализованной продукции.
Проводка 4. Проводится инфлирование стоимости основных средств за периоды до 2005 г. Результаты инфлирования относятся на прибыль (убыток) прошлых лет.
Проводка 5. Начисляется амортизация по нормам, принятым в учетной политике по МСФО. Амортизация распределяется между стоимостью ТМЦ, себестоимостью реализованной продукции и общехозяйственными расходами.
Проводка 6. Списываются устаревшие запасы на сумму 100 тыс. руб. Поскольку в 2004 г. ТМЦ уже были списаны в сумме 40 тыс. руб., то в отчете о прибылях и убытках в расходы текущего периода включаются только 60 тыс. руб. (100 тыс. — 40 тыс.), а 40 тыс. руб. относятся на убытки прошлых лет.
Проводка 7. Капитализированные в российском учете проценты по кредитам на незавершенное капитальное строительство в размере 190 тыс. руб. списываются в расходы.
Проводка 8. Начисляется обесценение активов, путем вычитания из сложившейся стоимости основных средств в размере 11 000 тыс. руб. суммы накопленной амортизации 5 700 тыс. руб. Оставшаяся стоимость в размере 5 300 тыс. руб. относится на убытки текущего года и показывается в отчете о прибылях и убытках как убыток от обесценения активов.
Проводка 9. Начисляются инвестиции в зависимые общества в размере 200 тыс. руб., которые показываются в бухгалтерском балансе по строке «Долгосрочные инвестиции», а в отчете о прибылях и убытках как прибыль от долевого участия в дочернем предприятии.
Проводка 10. Корректируются отложенные налоги. По состоянию на 31 декабря 2005 г. у компании определены обязательства по отложенным налогам в размере 225 тыс. руб. (на 31 декабря 2004 г. они составляли 1 млн руб.); в российском учете обязательства по отложенным налогам составляют 180 тыс. руб. (на 31 декабря 2004 г. они не определялись).
Резкое снижение отложенного обязательства по налогу на прибыль (чистый эффект — 775 тыс. руб. экономии) произошло из-за обесценения стоимости основных средств по МСФО, учтенного в 2005 г., и соответствующего снижения бухгалтерской базы в МСФО.
Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО составляются по тем скорректированным остаткам, которые получились в трансформационной таблице. Отчет о движении денежных средств может составляться либо прямым методом (и тогда он будет незначительно отличаться от российского отчета), либо косвенным. Кроме того, существенная работа проводится при составлении подробных примечаний к отчетности по МСФО, которые раскрывают сведения о предприятии, базу представления отчетности, основные учетные принципы, информацию по сегментам, информацию о связанных лицах, расшифровки существенных статей баланса и отчета о прибылях и убытках и т. д.
Таблица 2
Трансформационная модель бухгалтерского баланса ООО «Эмком» за 2004 г.
До трансформации, тыс. руб.
Трансформационные проводки
После трансформации, тыс. руб.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Баланс на 31 декабря
Активы
16327
7349
Оборотные активы:
Денежные средства
180
180
Краткосрочные инвестиции
6
6
Дебиторская задолженность
1150
1150
Резерв по сомнительным долгам
(125)
(125)
Товарно-материальные ценности
2050
(471)
(308)
540
1811
Резерв под устаревшие ТМЦ
(100)
(100)
Налоги к возмещению
80
80
Авансы поставщикам
150
150
Основные средства и незавершенное строительство
19500
4000
(200)
(11000)
12700
Накопленная амортизация
(6800)
852
(6500)
(1800)
5700
(8548)
Долгосрочные инвестиции
5
120
125
Обязательства и дефицит собственного капитала
16327
7349
Краткосрочные обязательства:
Кредиторская задолженность
8000
8000
Задолженность по зарплате
45
45
Налоги к уплате
100
100
Отложенные налоги
180
45
225
Краткосрочные займы
15
15
Текущая часть долгосрочной задолженности
105
105
Начисленные проценты
15
15
Дивиденды к уплате
185
185
Долгосрочные займы
2300
2300
Капитал
10000
3000
13000
Нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет
(4794)
(100)
(200)
(5500)
(40)
(1000)
(11634)
Прибыль (убыток) текущего года
170
(25)
(271)
544
(1260)
(60)
(200)
(5300)
120
995
(5287)
Трансформационная модель Отчета о прибылях и убытках ООО «Эмком» за 2004 г.
До трансформации, тыс. руб.
Трансформационные проводки
После трансформации, тыс. руб.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Отчет о прибытиях и убытках
Выручка от реализации
10083
10083
Себестоимость реализованной продукции
(7360)
529
487
(1170)
(7493)
Коммерческие расходы
(1570)
(1570)
Общехозяйственные расходы
(800)
57
(90)
(833)
Резерв по сомнительным долгам
(50)
(50)
Резерв под устаревание запасов
(60)
(60)
Убыток от обесценения активов
(5300)
(5300)
Расходы по процентам
(200)
(200)
Прибыль (убыток) от курсовой разницы
(123)
(123)
Прибыль от долевого участия в дочернем предприятии
120
120
Налог на прибыль
(600)
(600)
Отложенные налоги
(210)
(210)
Чистая прибыль (убыток)
170
(25)
(271)
544
(1260)
(60)
(200)
(5300)
120
995
(5287)
В заключение отметим, что на текущий момент можно выделить только три методики, которые позволяют формировать международную отчетность в условиях нормативно навязываемых различий между международной практикой и национальными требованиями. Это:
1) организация независимого параллельного учета;
2) внедрение технологии трансформационных таблиц;
3) использование специализированного программного обеспечения.
В отношении последней методики необходимо еще раз подчеркнуть, что она позволяет вести учет одной и той же операции сразу на двух (или больше) планах счетов. Достоинство этого метода заключается в том, что подавляющее большинство операций (80-90%) не требует двойной обработки документов, как в первом случае. Это позволяет снизить издержки на персонал, снизить риски, связанные с необходимостью отражения документов двумя бухгалтерами.
