Договоры подряда в РСБУ
19 февраля 2010 11:44 МСФО в строительстве, Пресса о МСФО и их применении в России, Составление финансовой отчетности по МСФО за 2009-2014Вопрос, касающийся учета договоров строительного подряда в Российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ):
Заказчик авансом подписал генподрядчику акт выполненных работ и принял от генподрядчика объект строительства в эксплуатацию. Поэтому часть работ, отраженных в акте приемки выполненных работ, генподрядчик осуществляет после сдачи объекта и закрытию счета 20 в бухгалтерском учете по данному объекту. Резерв на покрытие расходов будущих периодов генподрядчик не создает. За счет каких источников генподрядчик должен списать затраты по законченным объектам строительства и как это отразить в бухгалтерском учете?
Например:
В период времени с января по май генподрядчик вел строительные работы для заказчика по договору строительного подряда. Затраты по строительству объекта генподрядчик накапливал по дебету счета 20 с кредита счетов 10,70,69 и т.д., причем затраты на счете 20 накапливаются позаказным методом ( по каждому договору отдельно). В июне, хотя строительные работы предусмотренные договором еще не были закончены, генподрядчик по договоренности с заказчиком подписали авансом акты приемки выполненных работ и ввели объект в эксплуатацию. В бухгалтерском учете генподрядчик отразил эти операции следующими проводками:
ДТ 62 КТ 90 на стоимость выполненных работ
ДТ 90 КТ 20 на сумму накопленных затрат по счету 20 по данному объекту строительства.
В июле-августе генподрядчик закончил работы по акту выполненных работ, подписанном авансом.
За счет каких источников генподрядчик должен списать затраты по выполненным работам в июле-августе и как это отразить в бухгалтерском учете?
Прежде всего необходимо отметить, что закрывать актом договор подряда, по которому компании еще предстояло понести расходы и точную стоимость этих расходов она не могла предсказать было нельзя.
Кроме того, даже если с управленческой точки зрения акт необходимо было подписать заранее, необходимо было приложить все усилия для того, чтобы по возможности наиболее точно оценить предстоящие расходы на завершение договора и создать на них резерв предстоящих расходов, отнеся его в расходы по договору (на 20 счет) еще в том периоде, в котором подписывался акт выполненных работ. Позднее организация использовала бы ранее созданный резерв (балансовая статья) и не затрагивала бы отчет о прибылях и убытках.
Я бы порекомендовал подробнее изучить требования нового ПБУ 2/2008 “Учет договоров строительного подряда), принятого МинФином РФ 24 ноября 2008 года. Несмотря на то, что данный документ регулирует бухгалтерский учет договоров подряда, длящихся более одного года или начинающихся в одном периоде (до нового года) и заканчивающихся в другом периоде (после нового года), его положения целесообразно применить в указанной ситуации, даже, например, для того, чтобы правильно сформировать выручку и себестоимость в промежуточной (квартальной) бухгалтерской отчетности. Итак, рекомендация в слоившейся ситуации: для налогового учета, так как акт подписан, принимать ранее признанные расходы и признаваемую по акту выручку в периоде подписания акта, ведь документ (акт выполненных работ) существует и подписан. В бухгалтерском же учете, пользуясь приоритетом экономической сущности над юридической формой рекомендую пойти одним из следующих путей:
1 путь (более правильный и предпочтительный)
Применить способ признания выручки и себестоимости по договору подряда «по мере готовности» (иными словами, метод, по которому выручка и себестоимость по договору признаются на отчетную дату по проценту завершенности работ, умноженному на планируемую выручку и планируемую себестоимость по проекту, соответственно), то есть применить ПБУ 2/2008. В отчетности за первое полугодие, несмотря на наличие акта на 100% выручки, себестоимость будет признана вся фактически понесенная за первый квартал года по данному договору, а выручка будет признана в сумме, равной общей планируемой выручки (для данного примера — выручки, отраженной в акте выполненных работ), умноженной на процент завершенности работ, рассчитываемый как фактически понесенные расходы в первом полугодии, поделенные на общие сметные (действительно планируемые, все) расходы по данному договору. Таким образом, необходимо дать задание сметной службе организации по максимально возможно точному расчету общей себестоимости проекта (естественно, с учетом затрат на завершение проекта в третьем квартале). Итак, процент завершенности рассчитан, применен к планируемой выручке.
При этом целесообразно в бухгалтерских проводках использовать старый добрый счет 46 «Выполненные этапы работ». Этот счет можно назвать «счетом договора».
Ниже представлены бухгалтерские проводки:
Дт сч. 46 – Кт сч. 90 – признается выручка в первом полугодии, сумма была рассчитана путем умножения общей планируемой выручки на процент завершенности работ.
Дт сч. 90 – Кт сч. 20 – признается себестоимость в первом полугодии (списываются все фактические затраты, понесенные в первом полугодии)
Дт сч. 62 – Кт сч. 46 – на «счет договора» списывается так называемая «промежуточная оплата» от заказчика. После этого на конец первого полугодия по кредиту счета 46 «Выполненные этапы работ» будет числиться расчетная, условная (не по документам, а по экономической сущности) кредиторская задолженность подрядчика перед заказчиком, так как фактически заказчик перечислил все 100% оплаты по договору, подрядчик выполнил работы лишь на процент завершенности работ, описанный выше. Данная условная расчетная кредиторская задолженность будет отражена в балансе по строке «кредиторская задолженность» с указанием в примечаниях к финансовой отчетности того, что указанная сумма означает «превышение оплат заказчиками над выполненными работами, рассчитанными исходя из процента завершения работ».
В налоговом учет необходимо признавать выручку «по документам», то есть по акту завершенности работ. Соответственно, в первом полугодии возникнут временные разницы по данному договору подряда. Эти разницы будут элиминированы в третьем квартале, так как налоговый и бухгалтерский учеты сравняются.
Второй путь (не требующий от бухгалтера усилий, но менее предпочтительный)
Оставить все как есть. То есть признанная выручка и признанная фактическая себестоимость предыдущего промежуточного периода (полугодия) не изменяется. В отчетном промежуточном периоде оставшиеся затраты накапливаются на счете 20, а затем списываются на себестоимость на счет 90. При этом, естественно, соответствующей этой себестоимости выручки признано не будет, так как она уже была признана в отчете о прибылях и убытках за полугодие. Результатом станет убыток по данному договору в третьем квартале. Разниц с налоговым учетом не будет. Налоговый инспектор, в теории, может подвергнуть сомнению целесообразность понесения расходов в третьем квартале по оконченному договору, но на то и главная рекомендация – не оформляйте актами выполненных работ «по договоренности» незавершенные проекты, либо формируйте резерв предстоящих расходов и будущие расходы признавайте в периоде, когда признается выручка (в периоде подписания акта выполненных работ).
19 февраля 2010 года
Сергей Модеров, АССА, тел. +7 921 9450055
