МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Сергей Модеров, АССА
16 мая 2012 14:07 НовостиМСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Сергей Модеров, АССА, консультант, аудитор и тренер по МСФО. smoderov@mail.ru
Какими же вообще документами регулируется отражение финансовых инструментов в финансовой отчетности?
В МСФО таких документов достаточно много: IAS 39«Financial Instruments: Presentation», IAS 39«Financial Instruments: Recognition and Measurement»,IFRIC 2 «Member’s Share in Co-operative Entities and Similar Instruments», IFRIC 9 «Reassessment of Embedded Derivatives», IFRIC 16 «Hedges of a Net Investment in a Foregin Operation», IFRIC 17 «Distributions of Non-cash assets to Owners», IFRIC 19 «Extingushing Financial Liabilities with Equlity Instruments», SIC 12 «Consolidation –Special Purpose Entities», IFRS 7 «Financial Instruments: Disclores», и наконец, IFRS 9 «Financial Instruments».
Стандарты и интерпретации Международного. комитета по интерпретациям международном финансовой отчетности, регулирующие учет фи-нансовых инструментов, по-русски выглядят следующим образом: МСФО 32 «финансовые инструменты: представление в финансовой отчетности»», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», КИМФО 2 «Доли участников в коопе¬ративах и аналогичные финансовые инструменты», КИМФО 9 «Переоценка встроенных производных финансовых инструментов», КИМФО 16 «Хеджирование чистой стоимости инвестиции в зарубежное предприятие»?, КИМФО 17 «Выплата неденежных активов собственникам», IFRIC 19 «Погашение фи¬нансовых обязательств инструментами собственного капитала», ПКИ 12 «Консолидация — компании специального назначения», МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и, наконец, МСФО 9 «Финансовые инструменты».
Стандарт IFRS 9 «финансовые инструменты» был выпущен в ноябре 2009 года с целью упрощения признания,классификации и оценки финансовых инструментов в финансовой отчетности. IFRS 9 заменяет более сложный и критикуемый профессиональным сообществом МСФО 39 «финансовые инструменты: признание и оценка». Полная замена указанного стандарта произойдет к концу 2010 года. При разработке стандарта, как обычно в последние несколько лет, не обошлось без конвергенции и приближения к стандартам ОПБУ США (US GААР, общепринятым принципам бухгалтер-ского учета США). Более того, на выпуск стандарта наложил отпечаток также и финансовый кризис, в разгар которого данный стандарта был выпущен.
Стандарт не привносит новое в отношении финансовых обязательств, а вот в отношении финансовых активов введены следующие правила:
• все финансовые активы первоначально. признаются по справедливой стоимости, а для финансовых активов, которые в даль-нейшем будут учитываться по любой модели, кроме модели «по справедливой стои¬мости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках», — по справедливой стоимости с добавлением к ней издержек на совершение сделки (регистрационные сборы при покупке финансового актива, юридическое сопровождение этого процесса и т. п.);
• в дальнейшем финансовые активы учиты-ваются либо. по амортизированной стои-мости. либо по справедливой стоимости.
Справочно
Амортизированная стоимость — это первона-чальная стоимость финансового актива за мину-сом дальнейшего прироста процентных затрат, рассчитываемых методом сложных процентов на остаток стоимости финансового актива на на-чало периода (то есть с начислением процентов по эффективной (заложенной в финансовом ин-струменте) процентной ставке).
Справедливая стоимость — стоимость в сделке, совершаемой между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами (аналог рыночной стоимости, а случае если рынок на, данный финансовый актив существует).
При классификации финансовых активов, как и в случае с последними стандартами МСФО, например МСФО 8 «Операционные сегменты», составители отчетности должны использовать данные управленческого учета, суждения и внутренние классификации, выполняемые менеджментом компании. Так, классификация финансовых инструментов должна проводиться в соответствии с принятой компанией бизнес-моделью управления этим финансовым активом,
то есть с учетом взглядов и суждений, исполь-зуемых менеджментом для принятия управлен-ческих решений. Соответственна, предыдущая классификация финансовых активов — деление их на 4 категории в соответствии с устаревшим стандартом МСФО 39 — отменяется. Напомним, что в соответствии с МСФО 39 финансовый актив должен распределяться в одну из четырех категорий: финансовые инструменты, предназначенные для торговли (учитываются по справедливой стоимости); финансовые инструменты, учитываемые по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках;
финансовые инструменты, удерживаемые до по-гашения (учитываемые по амортизированной стоимости.); займы и дебиторская задолженность (учитываемые по амортизированной стоимости).
Пример учетной политики
в финансовой отчетности по МСФО —
финансовые инструменты
(а) Финансовые инструменты финансовые активы классифицируются следующим образом:
• финансовые инструменты, удерживаемые до погашения;
• финансовые активы, изменение справедливой стоимости которых отражается на счете прибылей и убытков;
• финансовые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи;
• займы и дебиторская задолженность.
Группа определяет классификацию финансо-вых инструментов при их первоначальном при-знании и пересматривает ее на каждую отчетную дату.
К финансовым инструментам, удерживаемым до погашения, относятся непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированными сроками погашения, в отношении которых у группы име¬ется твердое намерение и возможность удержи¬вать их до наступления срока погашения.
Финансовые инструменты, удерживаемые до погашения, первоначальна отражаются по стоимости приобретения. В дальнейшем они отражаются по амортизированной стоимости с отражением разницы между стоимостью приобретения и стоимостью погашения в отчете о прибылях и убытках в течение всего периода до срока погашения, с применением: эффективной ставки процента..
Прочие, финансовые инструменты рассматрива-ются группой как предназначенные для продажи. Они включаются в состав внеоборотных активов. кроме случаев, когда группа намерена реализовать эти финансовые вложения в течение года после даты составления бухгалтерского баланса.
Финансовые вложения в ценные бумаги, не котирующиеся на бирже и справедливая стои-мость которых не может быть определена дру-гими способами, отражаются по первоначальной стоимости за вычетом убытка от обесценения.
Покупка и продажа финансовых активов от-ражаются на дату исполнения сделки — дату, когда группа берет на себя обязательство купить или продать актив.. Прекращение признания финансовых вложений происходит, когда истек срок прав на получение денежных средств от финансовых вложений или такие права переданы группой и группа в значительной степени передала все риски и выгоды, возникающие из права собственности.
Реализованные и нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменений справедливой стоимости финансовых активов, включаются в отчет о прибылях и убытках в том периоде, в котором они возникают,
Нереализованные прибыли и убытки, возни-кающие в результате изменений справедливой стоимости немонетарных ценных бумаг, класси-фицированных как имеющиеся в наличии для продажи, отражаются в составе капитала.
Реализованными прибылями и убытками яв-ляются такие, которые возникают при реализации (продаже, погашении) связанного с ними финансового инструмента. Нереализованные прибыли и убытки — это такие, которые отражаются в финансовой отчетности на каждую отчетную дату, до того как будет реализован (продан, погашен) связанный с ними финансовый инструмент.
При реализации или снижении стоимости ценных бумаг, классифицированных как имеющиеся в наличии для продажи, накопленные корректировки по справедливой стоимости включаются в отчет о прибылях и убытках как прибыли и убытки от инвестиционных ценных бумаг.
Справедливая стоимость котируемых финан-совых инструментов основана на данных рынка ценных бумаг. Если рынок финансового инстру-мента не активен или отсутствует вовсе, группа устанавливает справедливую ценность данного финансового инструмента с использованием ме-тодов оценки.
На каждую отчетную дату группа оценивает существование объективных свидетельств, что финансовый актив или группа финансовых акти-вов обесценились. В случае если долевые ценные бумаги классифицируются как предназначенные на продажу, существенное или длительное сни¬жение справедливой стоимости по сравнению. со стоимостью приобретения рассматривается как признак обесценения при тестировании на обесценение ценных бумаг., Если любое такое свидетельство существует для предназначенных
на продажу финансовых активов, то совокупный убыток, измеренный как разница между стои-мостью приобретения и текущей справедливой стоимостью, за минусом любого обесценения финансового актива, которое ранее было при-знано в отчете о прибылях и убытках, вычитается из капитала и признается в отчете о прибылях и убытках. Обесценение, признанное в отчете о прибылях и убытках по долевым инструментам, не подлежит восстановлению в будущем через отчет о прибылях и убытках-
(b) Дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность отражается в ве¬личине денежных средств, которые будут получены (инкассированы) от клиентов, то есть после вычета резерва по сомнительным долгам.
Под текущей дебиторской задолженностью понимаются неисполненные абонентом, заказ-чиком, денежные или иные обязательства перед группой по оплате фактически выполненных ра-бот и оказанных услуг.
Сомнительная дебиторская задолженность — это Дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленная соответствующим дого¬вором, и не обеспеченная залогом, поручитель¬ством или банковской гарантией в отношении отдельно взятых дебиторов, а также задолженность, определенная как сомнительная на осно¬вании анализа сроков возникновения,
Безнадежная дебиторская задолженность — это задолженность, к взысканию которой ме-неджмент группы приложил все необходимые усилия, по которой истек установленный срок исковой давности (3 года) либо взыскание ко-торой невозможно на основании актов государ-ственных органов или в связи с ликвидацией организации-должника либо задолженности. признаваемая безнадежной на основании вну-тренней политики группы. Безнадежная задол-женность подлежит списанию за счет резерва по сомнительным долгам.
(с) Резерв по сомнительной дебиторской
задолженности
Резерв по сомнительной дебиторской задол-женности формируется с целью отражения в финансовой отчетности рисков возможной неоплаты дебиторской задолженности клиентами группы,
Для расчета величины резерва группа использует данные о возрасте соответствующей дебиторской, задолженности. Суммы дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, подлежат немедленному списанию.
Резерв по сомнительной дебиторской задол-женности создается в связи с конкретными об-стоятельствами, такими как неплатежеспособ-ность должника или пропуск сроков платежей,. Кроме того, резерв по сомнительной дебиторской задолженности создается исходя из оценок менеджмента, основанных на данных о вероят¬ности взыскания.
Резерв по сомнительной дебиторской задол-женности рассчитывается на основании данных о задолженности покупателей и заказчиков сле-дующим образом;
группа/норматив создания резерва %:
• невыполнение платежа на требуемую дату сроком более года — 100%.
(d) Дивиденды
Дивиденды признаются в момент вынесения акционерами решения о выплате дивидендов и отражаются в качестве обязательства в соответ-ствующей сумме за соответствующий период.
Дивиденды вычитаются из текущей прибыли, если они утверждены до закрытия текущего периода, и из накопленной прибыли, если они утверждены после закрытия периода, за который они выплачиваются. Если дивиденды утверждены после закрытия периода, то в следующей финансовой отчетности входящий остаток нераспределенной прибыли будет уменьшен на сумму выплаченных дивидендов,, с предоставлением трансформированного остатка.
В целях составления финансовой отчетности предложение по сумме дивидендов со стороны совета директоров, не утвержденное до даты публикации отчетности общим собранием акцио-неров, раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
(е) Кредиты и займы
Долгосрочные займы признаются по перво-начальной стоимости, за минусам затрат, непо-средственно связанных с привлечением финан-сирования. В дальнейшем долгосрочные займы учитываются по амортизированной стоимости с отнесением процентов по займам на затраты пе-риода (за исключением капитализированных в составе создаваемых основных средств затрат по Займам).
Краткосрочная часть долгосрочных кредитов и займов отражается в составе краткосрочной кредиторской задолженности. Краткосрочная часть долгосрочных кредитов и займов выделяется на основании условий договора исходя из суммы, подлежащей погашению а течение года, следующего за отчетным.
Соответствующая реклассификация не производится в случае одновременного выполнения следующих, требований:
• Первоначальный срок, на который был по-лучен кредит (заем), превышал 12 месяцев.
• Предполагается продление договора кре
дита (займа) либо заключение нового кре-дитного договора (договора займа) для погашения предыдущего кредита (займа) таким образом, что срок погашения по новому договору кредита (займа) превысит 12 месяцев с отчетной даты.
• Возможность продления подтверждена до-говором на продление либо договором по погашению первоначального договора кре-дита (займа), заключенным до даты утверж-дения финансовой отчетности.
В случае если кредиты и займы, подлежащие погашению в течение не более чем 12 месяцев по¬сле отчетной даты, будут рефинансированы или пролонгированы по решению группы, такие кредиты и займы считаются частью долгосрочной кредиторской задолженности группы. Однако в тех случаях, когда рефинансирование осуществляется не по решению группы, кредиты и займы классифи-цируются как краткосрочные, кроме случая, когда имеет место заключение договора, рефинансиро¬вания до утверждения финансовой отчетности.
При составлении финансовой отчетности сумма долга, номинированного в валюте, подлежит пересчету по курсу Центрального банка Российской Федерации на отчетную дату,
В отчете о прибылях и убытках показываются все некапитализированные процентные затрать! (включая не только начисление, но и списание дополнительных расходов, премий (скидок), курсовых разниц, относящихся к начисленным процентам).
(f) Кредиторская задолженность
Первоначально кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам отражается по фак-тической стоимости и включает сумму налога на добавленную стоимость.
Долгосрочная кредиторская задолженность отражается в размере приведенной к настояще-му моменту стоимости сумм к уплате (дискон-тируется с учетом рыночных процентных ставок). Разница между приведенной стоимостью и первоначальной стоимостью отражается в отчете о прибылях и убытках немедленно в момент признания задолженности.
Впоследствии балансовая стоимость долго-срочной кредиторской задолженности уве-личивается путем начисления процентов по эффективной (рыночной) процентной ставке. Соответствующие расходы отражаются как процент¬ные расходы в отчете о прибылях и убытках.
КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЕ
Финансовая аренда — это аренда, по услови¬ям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением ак-тивом, на лизингополучателя. Право собствен-ности в итоге может как передаваться, так и не передаваться.Арендатор должен отражать объект финансо¬вой аренды в качестве актива, с одновременным отражением обязательства по финансовой аренде перед арендодателем. Основные средства, полученные по договорам финансовой аренды, отражаются в составе основных средств группы по наименьшей из двух величин: дисконтированной суммы минимальных арендных платежей или справедливой стоимости арендуемых основных средств. Эта же сумма представляет собой пер-воначальную балансовую стоимость обязатель-ства группы по финансовой аренде.При расчете дисконтированной суммы арендных платежей (минимальных арендных платежей) коэффициентом дисконтирования является эффективная процентная ставка, заложенная в договор аренды, если ее возможно измерить; в противном случае должна использоваться при-ростная ставка процента на заемный капитал арендатора.
В процессе заключения и выполнения аренд-ных соглашений у арендатора дополнительно возникают первоначальные прямые затраты. Первоначальные прямые затраты, непосредствен¬но связанные с деятельностью, осуществляемой арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого основного средства.
Сумма арендной платы состоит из двух со-ставляющих погашения суммы основного долга (обязательств группы по финансовой аренде) и финансовых расходов (процентных затрат), фи
нансовые расходы должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким обра-зом, чтобы в каждом периоде получалась по-стоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода.
Износ арендованных основных средств по договорам финансовой аренды, а также последующее изменение стоимости совпадают с правилами учета собственных основных средств.
(g) Чистые активы, приходящиеся на участников компаний, зарегистрированных в форме обществ с ограниченной ответственностью
Часть из соответствующих дочерних компаний зарегистрирована в форме обществ с огра-ниченной oответственностью. В соответствии с законодательством любой участник общества с ограниченной ответственностью может в любой момент подать заявление о выходе из общества и по итогам финансового года общество обяза-но будет выплатить стоимость чистых активов соответствующей компании, приходящуюся на долю. этого участника. Следовательно, учитывая требования Комитета по интерпретациям международной финансовой отчетности IFRIC 2 «Доли участников обществ, зарегистрированных в фор¬ме кооперативов и других подобных юридических формах», все чистые активы, приходящиеся на участников компаний, зарегистрированных в форме обществ с ограниченной ответственностью, не выкупленных на отчетную дату компаниями группы, отражаются в качестве долгосрочных обязательств.
Источник: Учёт и Аудит Казахстана № 8(38) август 2010 г.
Заказать тренинга по Международным стандартам финансовой отчетности, а также совместно выполнить проект по трансформации по МСФО — +7 921 9450055, smoderov@mail.ru
