Как учитывать основные средства по МСФО
25 июля 2012 14:29 Пресса о МСФО и их применении в РоссииКак учитывать основные средства по МСФО
Мария Суконкина, начальник Департамента внутреннего контроля, методологии
и отчетности по МСФО ОАО «АК «Транснефтепродукт»
Во многих компаниях основные средства составляют больше половины всех активов предприятия. Информация о структуре и объеме основных средств имеет важное значение при оценке платежеспособности предприятия и его инвестиционной привлекательности. Вместе с тем компании должны быть’готовы к тому, что при переходе на МСФО стоимость основных средств может существенно отличаться от их стоимости по российской отчетности.
Учет основных средств по междуна¬родным стандартам регламентирует¬ся МСФО 16 «Объекты имущества, машины и оборудование» (Property, Plant and Equipment).
Первая редакция стандарта была разрабо¬тана в 1982 году. Последний раз стандарт был пересмотрен в 2003 году, а внесенные измене¬ния вступили в силу с 1 января 2005 года. В но¬вую редакцию МСФО 16 были включены тре¬бования следующих положений Комитета по интерпретациям:
«Затраты на модернизацию существую¬щего программного обеспечения» (ПКИ-6);
«Компенсации за обесценение или поте¬рю объектов основных средств» (ПКИ-14);
«Затраты на полную техническую реви¬зию или капитальный ремонт» (ПКИ-23).
Также в состав новой редакции МСФО 16 вошла часть положений и требований, изло¬женных в проекте (draft) ПКИ 16 «Второсте¬пенные операции, отражаемые в отчете о при¬былях и убытках», несмотря на то что сам про¬ект ПКИ 16 не был утвержден.
Существенные изменения, внесенные в по¬следнюю редакцию МСФО 16, коснулись сле¬дующих операций, связанных с учетом основ¬ных средств:
— обмен основных средств на нематериаль¬ные активы. Добавлено требование о том, что все нематериальные активы, на которые мо¬гут быть обменены объекты основных средств, при отражении подобных операций должны оцениваться по справедливой стоимости;
— введено требование о регулярном прове¬дении анализа необходимости изменения ме¬тода амортизации и срока полезного исполь¬зования объектов основных средств.
Следует отметить, что к некоторым объек¬там основных средств не применяются поло¬жения МСФО 16. Это биологические активы (животные и растения), учитываемые в соот¬ветствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых (ре¬гулируются МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оцен¬ка полезных ископаемых»). Однако требова¬ния МСФО 16 распространяются на учет ос¬новных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых. Также нуж¬но помнить, что другие стандарты могут тре¬бовать отличного от МСФО 16 подхода к от¬ражению и оценке отдельных категорий ос¬новных средств. К примеру, арендованные основные средства учитываются в соответ¬ствии с МСФО 17 «Аренда»’, а объекты основ¬ных средств, предназначенные для получения дохода, — в соответствии с МСФО 40 «Инвес¬тиционная собственность».
Личный опыт
Алла Салтыкова, старший менеджер компании PricewaterhouseCoopers
Чаще всего земельные участки находятся у органи¬заций в аренде и отражаются как объекты опера¬ционной аренды согласно МСФО 17 «Аренда». Ре¬же они находятся в собственности организаций и от¬ражаются как основные средства в соответствии с МСФО 16. В некоторых случаях земельные участ¬ки могут отражаться как инвестиционная собствен¬ность в соответствии с МСФО 40 «Инвестицион¬ная собственность» или как объект лизинга в соот¬ветствии с МСФО (IAS) 17. Подход к отражению земельных участков в финансовой отчетности по МСФО зависит от конкретной ситуации. Остановимся подробнее на основных поло¬жениях МСФО 16.
Признание основных средств
В соответствии с МСФО 16 активы могут быть приняты к учету в качестве объектов основ¬ных средств при выполнении трех основных условий.
1. Существует уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Надо от¬метить, что при этом будущие экономические выгоды не обязательно должны быть оцене¬ны в денежном выражении. К примеру, основ¬ные средства могут приобретаться для обес¬печения безопасности компании или охраны окружающей среды. Выгодой от использова¬ния таких активов можно считать право ком¬пании продолжать свою деятельность.
Личный опыт
Сергей Модеров, руководитель отдела финан¬сового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства (Крестон Интернешнл)
В отношении основных средств предприятия мы обращаем внимание на существующие ограниче¬ния на их использование или изменение. В частно¬сти, предприятие может владеть объектом недви¬жимости, который охраняется государством в ка¬честве исторического памятника. При этом большую часть стоимости такого объекта недви¬жимости составляют предметы антиквариата. Они хоть и приносят экономическую выгоду предпри¬ятию (например, поднимают престиж местораспо¬ложения офиса компании или являются одним из факторов лояльности клиентов), но не переносят свою стоимость на расходы путем амортизации. Напротив, стоимость антиквариата растет с тече¬нием времени. Мы приняли решение его не амор¬тизировать.
2. Стоимость актива может быть достоверно оценена. Как правило, проблем с оценкой стоимости основных средств не воз¬никает (подробнее об оценке см. ниже).
3. Объекты основных средств не потреб¬ляются в процессе производства, а пере¬носят свою стоимость на стоимость готовой продукции через амортизацию.
На практике к основным средствам в соот¬ветствии с МСФО чаще всего относят акти¬вы, используемые в работе предприятия бо¬лее одного года.
Запасные части и оборудование для обслу¬живания основных средств обычно учитывают¬ся как запасы и признаются в качестве расхо¬да в том периоде, в котором они были исполь¬зованы. При этом запасные части могут быть классифицированы и как основные средства, если они будут использоваться более одного отчетного периода (года) или приносят эконо¬мическую выгоду компании только в нераз¬рывной связи с каким-либо объектом основных средств.
МСФО 16 не дает определения отдельного объекта основных средств. Таким образом, в конкретных ситуациях при принятии реше¬ния о признании актива объектом основных средств большую роль играет профессиональ¬ное суждение. Иногда для учета в качестве од¬ного инвентарного объекта основных средств может быть уместно объединение нескольких незначительных объектов (таких как инстру¬менты), удовлетворяющих критериям основ¬ных средств.
Личный опыт
Сергей Модеров
При составлении отчетности для предприятий, ра¬ботающих в сфере телекоммуникаций, нередко воз¬никает необходимость укрупнения, к примеру объ¬единение различного телефонного оборудования до уровня телефонной подстанции. Это позволяет точнее оценить, а зачастую и повысить стоимость таких объектов основных средств, так как сгруппи¬рованные объекты позволяют генерировать боль¬шие потоки денежных средств.
Оценка основных средств
Основные средства в соответствии с МСФОК оцениваются по фактической себестоимости момент приобретения или сооружения. Фактическая стоимость приобретенных основных средств состоит из покупной цены с учетом импортных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и затрат, необходимых для при¬ведения объекта в рабочее состояние (заработ¬ная плата, затраты на приобретение материа¬лов, стоимость конструкторских и проектов работ и т. д.). Надо отметить, что проценты и займам, привлеченным для создания или при обретения основных средств, могут либо относиться на расходы отчетных периодов в те¬чение всего срока кредитования, либо вклю¬чаться в стоимость основных средств (капита¬лизироваться) до момента сдачи в эксплуата¬цию (регулируется МСФО 23 «Затраты по займам»). Решение об использовании того или иного подхода к учету процентов прини¬мается компанией самостоятельно, описывается в учетной политике и применяется для всех объектов основных средств. Не допускается по одним объектам основных средств капитали¬зировать затраты по займам, а по другим — от¬носить на расходы периода.
Фактическая стоимость созданных компа¬нией объектов основных средств определяет¬ся с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению. Поэтому затраты, связанные с ис¬пользованием объекта или его перемещением, не должны включаться в балансовую стоимость объекта. Не капитализируются также затраты, касающиеся вывода основных средств на пол¬ную мощность, убытки на первоначальном эта¬пе эксплуатации объекта основных средств, например из-за недостаточного спроса на про¬дукцию, и затраты на перемещение.
Личный опыт
Олег Саблин, финансовый директор ОАО «Акоста» (Самара)
Последующие затраты, связанные с объектом ос¬новных средств, могут относиться либо на затраты периода, либо капитализироваться. Затраты вклю¬чаются в стоимость актива в том случае, если про¬изводится существенная модернизация или рекон¬струкция. Зачастую сложно решить вопрос отнесе¬ния затрат, связанных с ремонтом. В нашей практике был случай, когда грузовому автомобилю заменя¬ли двигатель и грузоподъемность в результате из¬менилась с 10 до 15 т. Затраты на покупку и мон¬таж нового двигателя были отнесены на стоимость автомобиля. Если бы новый двигатель был той же мощности и не изменил грузоподъемность машины, то такие затраты следовало бы классифицировать как расходы текущего периода.
Леонид Сапунов, главный бухгалтер ОАО «Кулебакский металлургический завод»
На практике можно без особого труда определить, какие затраты относить на расходы периода, а ка¬кие — на увеличение стоимости объекта, то есть ка¬питализировать. Нужно руководствоваться следу¬ющими принципами:
— наличие непосредственной связи между допол¬нительными затратами и приданием объекту до¬полнительных свойств и качеств;
— «неотделимость» результатов, полученных от до¬полнительных затрат по объекту основных средств. Так, прямые затраты на реконструкцию и модер¬низацию объекта правильно именно капитализи¬ровать, а аналогичные по содержанию затраты на ка¬питальный ремонт, то есть на восстановление пер¬воначальных свойств и качеств объекта, — относить на расходы периода.
В последующем компания должна выбрать один из двух методов учета объектов основных средств — по фактической или по переоцененной стоимости. Принятый метод оценки будет при¬меняться ко всем объектам основных средств.
При учете по переоцененной стоимости компании придется проводить переоценку основных средств. Как правило, это делает¬ся, если существуют предпосылки изменения справедливой стоимости актива. Некоторые объекты собственности, подверженные часто¬му изменению рыночной стоимости, на прак¬тике могут переоцениваться ежегодно. Боль¬шинство объектов основных средств пере¬оцениваются с периодичностью три-пять лет. Если пересматривается стоимость какого-ли¬бо объекта основных средств, то переоценке подлежит весь класс основных средств. Как правило, выделяют такие классы основных средств, как земля, оборудование, автотранс¬портные средства и т. д.
При переоценке объекта основных средств накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов:
— переоценивается пропорционально изме¬нению первоначальной стоимости объекта;
— первоначальная стоимость актива умень¬шается на сумму начисленной амортизации, после чего переоценивается чистая балансо¬вая стоимость. Этот метод часто использу¬ется для переоценки зданий и сооружений.
Увеличение балансовой стоимости (дооценка) основных средств отражается как создание ре¬зерва, а уменьшение (уценка) признается рас¬ходом. Результат каждой переоценки зависит от ранее проведенных переоценок тех же объ¬ектов. Сумма дооценки должна признаваться в качестве дохода в пределах суммы уценки то¬го же объекта, признанной ранее как расход. Сумма уценки должна относиться на уменьше¬ние суммы дооценки этого же объекта, ранее включенной в капитал.
Пример
При первой переоценке стоимость объекта основ¬ных средств увеличилась на 200 долл. США, при вто¬рой уменьшилась на 400 долл. США, а при третьей снова увеличилась на 500 долл. США. При первой переоценке 200 долл. США должны быть признаны как создание резерва, после второй переоценки 200 долл. США следует отнести на уменьшение со¬зданного резерва, а оставшиеся 200 долл. США учесть как расход. После третьей переоценки 500 долл. США признаются доходом.
В течение периода полезного использова¬ния объектов основных средств могут возни¬кать ситуации, когда стоимость актива сущес¬твенно снижается, к примеру более быстрое старение актива, чем было запланировано, фи¬зические повреждения и т. д. В такой ситуации обесценение объекта основных средств неза¬висимо от метода учета, принятого компанией, следует учесть в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов»’.
Амортизация
Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости — величины по¬ступлений, которые компания планирует по¬лучить за объект основных средств в момент его выбытия.
Личный опыт
Дмитрий Потапенко, управляющий директор ком¬пании «Пятерочка»^, д. э. н.
На практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидацион¬ная стоимость близка к нулю из-за того, что затрата на утилизацию отслуживших свой срок полезного ис¬пользования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация пла-нирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на пер¬воначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости.
Игорь Аверчев, старший менеджер компании «МАГ Консалтинг»
Для того чтобы иметь возможность оценить ликвидационную стоимость оборудования или других объектов основных средств, в компании должна быть продумана политика обновления про¬изводственных фондов. На моем предыдущем ме¬сте работы было принято, что служебные автома¬шины реализуются после четырех лет службы со¬трудникам компании за 5% от первоначальной стоимости.
Амортизация основных средств начисляет¬ся начиная с того месяца, когда стало возмож¬ным использование актива по назначению, и прекращается в момент выбытия или пол¬ной амортизации актива. Следует отметить, что начисление амортизации объекта основ¬ных средств не должно приостанавливаться при простоях или прекращении эксплуатации, за исключением случаев, когда объект основ¬ных средств предназначен для продажи в со¬ответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие вне¬оборотных активов, удерживаемых для про¬дажи, и прекращенная деятельность».
Амортизация в соответствии с МСФО Id может начисляться с использованием одного из следующих методов:
— линейная амортизация. Применяется, ес¬ли стоимость объекта равномерно потребля¬ется в течение всего срока службы. Как прави-\о, используется для зданий и сооружений;
— метод уменьшаемого остатка. Применя¬ется в основном для объектов основных средств, которые в значительной степени под¬вержены моральному устареванию и особенно активно используются в первые годы службы;
— начисление амортизации в зависимости IT объемов производства. Как правило, при¬менение этого метода амортизации оправдан¬но для производственного оборудования, от ис¬пользования которого напрямую зависят объ¬емы производства компании.
Для разных объектов основных средств могут использоваться различные методы амортизации.
Личный опыт
Алла Салтыкова
МСФО 16 требует оценивать необходимость пере¬смотра метода амортизации, по крайней мере, в кон¬це каждого финансового года и при необходимос¬ти изменить его. Метод амортизации должен отра¬жать то, каким образом организация будет получать ожидаемые экономические выгоды от актива. Если этот процесс меняется, то меняется и метод амор¬тизации. Например, если организация изменила способ использования актива или планирует заме¬нить его на новый актив раньше или позже изна¬чально намеченного срока, то может потребовать¬ся изменение метода амортизации.
На практике чаще всего используются ли¬нейная амортизация и метод уменьшаемого ос¬татка, для чего необходимо определить срок полезного использования объекта основных средств. Оценка продолжительности периода полезного использования зависит от эксперт¬ного суждения специалиста, составляющего от¬четность по международным стандартам. При этом МСФО 16 рекомендует при опреде¬лении срока полезного использования актива принимать во внимание комплекс следующих факторов, влияющих на продолжительность полезного срока действия объекта основных средств:
— ожидаемая интенсивность использования актива (мощность актива и планируемый объ¬ем производства с его использованием);
— ожидаемый физический износ (зависит от условий среды, графика ремонтов);
— планируемый моральный износ (ожидае¬мое изменение технологии производства);
— юридические ограничения (сроки действия лицензий, продолжительность заключенного договора аренды).
Личный опыт
Дмитрий Потапенко
В нашей компании при ведении отчетности по МСФО срок службы объектов основных средств приравнивается к срокам службы, используемым при ведении российского бухгалтерского учета. Это не искажает финансовую отчетность по междуна-родным стандартам и значительно упрощает веде¬ние учета.
Срок полезной службы объекта основных средств должен анализироваться на предмет необходимости его пересмотра в конце каж¬дого финансового года, и при этом любые из¬менения будут отражаться как изменения в оценке в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».
По словам Аллы Салтыковой, чаще всего срок полезной службы пересматривается, ко¬гда у компании появляются намерения прове¬сти перепрофилирование или существенную техническую модернизацию, в связи с чем не¬которые активы планируется вывести из экс¬плуатации в более короткий срок, чем перво¬начально планируемый период их полезного использования.
Личный опыт
Леонид Сапунов
На практике нам приходилось сталкиваться с тем, что полезный срок эксплуатации объектов основ¬ных средств пересматривался в сторону увеличения. Были приобретены два отработавших свой норма¬тивный технический срок эксплуатации обрабаты¬вающих центра. После ремонта, не имея до этого практики эксплуатации подобного оборудования, мы установили им срок эксплуатации три года. В конце первого года успешной работы срок был увеличен.
Прекращение признания объектов основных средств
Объекты основных средств перестают отра¬жать в финансовой отчетности компании в случае выбытия активов (продажа, передача в лизинг, безвозмездная передача, списание) или прекращения поступления экономических выгод от использования. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания ак¬тива, отражаются в отчете о прибылях и убыт¬ках. Следует отметить, что доходы от выбытия объектов основных средств не являются вы¬ручкой организации и отражаются в составе прочих операционных доходов. Сумма дохо¬да или убытка от выбытия объекта рассчиты¬вается как разница между стоимостью прода¬жи актива за вычетом расходов на продажу (транспортировка, погрузочные работы и т. д.) и его балансовой стоимостью.
Раскрытие информации об основных средствах в финансовой отчетности
Объекты основных средств отражаются в бух¬галтерском балансе компании, составленном по МСФО, в строке «Основные средства». В по¬яснениях к финансовой отчетности предпри¬ятие должно раскрывать дополнительную ин¬формацию о составе и методах учета основ¬ных средств, а именно:
— метод оценки, используемый для опреде¬ления балансовой стоимости (по переоценен¬ной стоимости или по фактической);
— методы начисления амортизации;
— сроки полезной службы для каждой груп¬пы основных средств или принятые нормы амортизации;
— стоимость основных средств до вычета накопленной амортизации (с учетом накоп¬ленных убытков от обесценения) на конец и на начало периода;
— расшифровка балансовой стоимости по каждому объекту основных средств на начало и конец отчетного периода (как правило, год), включающую стоимость при поступлении, ре¬зультаты переоценок и убытков от обесцене¬ния, курсовые разницы и т. д.;
— ограничения прав собственности и стои¬мость основных средств, находящихся в зало¬ге в качестве обеспечения обязательств;
— расходы, отнесенные на стоимость объ¬ектов основных средств, находящихся в про¬цессе их строительства;
— сумма амортизации, признанная в отчете о прибылях и убытках или включенная в ба¬лансовую стоимость других активов.
Если компания изменяет учетные оценки в отношении основных средств (например, ме¬тоды начисления амортизации, сроки полез¬ной службы объектов основных средств, пред¬полагаемые затраты на демонтаж и пр.), дан¬ные изменения, их причины и эффект должны быть раскрыты в финансовой отчетности в со¬ответствии с МСФО 8.
Если объекты основных средств учитыва¬ются по переоцененной стоимости, то фи¬нансовая отчетность должна раскрывать ин¬формацию о дате переоценки и факте при¬влечения независимого оценщика, методы переоценки и допущения, сделанные при пе¬реоценке, доход от переоценки. Для каждой переоцененной группы основных средств так¬же должна раскрываться балансовая стои¬мость, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости.
Кроме того, в отношении объектов основных средств рекомендуется раскрывать следую¬щую информацию:
— балансовая стоимость временно не ис¬пользуемых основных средств, а также пред¬назначенных для выбытия;
— первоначальная стоимость полностью самортизированных, но используемых объектов основных средств;
— при учете по фактической стоимости: спра¬ведливая стоимость основных средств, если она существенно отличается от балансовой стоимости.
Существенные отличия учета основных средств по МСФО от требований РСБУ
Учет основных средств в российском бухгал¬терском учете регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств»’ и Методическими указаниями по учету основных средств.
Фактическая стоимость. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского уче¬та основные средства стоимостью менее 10 тыс. руб. могут быть списаны на расходы в момент передачи в эксплуатацию. МСФО 16 не содер¬жит подобных исключений и предполагает, что основные средства будут отражаться в отчет¬ности, если удовлетворяют условиям призна¬ния вне зависимости от их стоимости.
Личный опыт
Сергей Модеров
На практике при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо оце¬нить существенность основных средств стоимос¬тью до 10 тыс. руб. Если таких основных средств много, то необходимо их восстановление из рас¬ходов или запасов и соответствующее начисление амортизации. Однако для крупных предприятий, где основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. немного и различия от пересчета будут несущес¬твенны, такой переоценкой можно пренебречь, так как, вероятно, затраты на пересчет превысят выгоды от получения данной информации в от¬четности по МСФО.
Амортизация. В соответствии с МСФО амортизация рассчитывается с учетом ликви¬дационной стоимости объекта основных средств. Российский бухгалтерский учет пред¬полагает, что базой для начисления амортиза¬ции является фактическая стоимость приоб¬ретения объектов основных средств. Также МСФО 16 предполагает, что срок полезного использования и метод начисления амортизации анализируются на предмет пересмотра и при необходимости могут быть изменены. Изменение сроков и метода амортизации не потребует пересмотра ранее отнесенных на расходы сумм амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01 способ начисления амортизации применяется в течение всего срока эксплуата¬ции основных средств и на практике крайне редко пересматривается. Если компания ре¬шит, что метод или срок полезного использо¬вания актива был определен неправильно, то изменения должны быть отражены во всех предшествующих периодах.
Обесценение. В российской практике уче¬та отсутствует концепция обязательного про¬ведения переоценки объектов основных средств на предмет обесценения, которая из¬ложена в МСФО 36 «Обесценение активов» и обязательна при учете основных средств по международным стандартам финансовой от¬четности.
Затраты на демонтаж. Российские нор¬мы бухгалтерского учета требуют отнесения затрат на демонтаж оборудования с земельно¬го участка и рекультивацию земель на затраты отчетного периода. В соответствии с МСФО такие затраты капитализируются в стоимости земельного участка и амортизируются. |
Переоценка. В соответствии с МСФО сумма уменьшения стоимости объекта основных средств, превышающая сумму ранее созданного в отношении этого объекта резерва переоценки, в части превышения относите,! к расходам отчетного периода. Такие финансовые потери компании в российском бухгал¬терском учете относятся на нераспределен¬ную прибыль.
Как видно из вышеприведенного сравнения, существуют значительные отличия в учете ос¬новных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, яв¬ляющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. Поэтому компании при переходе на МСФО должны быть готовы к тому, что стоимость основных средств по МСФО может существенно отличаться от сто¬имости основных средств по российской отчетности.
Источник: №7-8 (37-38) июль-август 2005 Финансовый директор
