Пример учета по МСФО образца 2001 года

14 августа 2009 18:52 smoderov Новости, Пресса о МСФО и их применении в России

1. Основные принципы учетной политики как международные концепции признаваемости и измеримости результатов деятельности предприятий в бухгалтерском учете.
1.1. Основные допущения МСБУ (МСФО)
1.1.1. Допущение о непрерывности существования предприятия или допущение о действующем (работающем) предприятии (Going concern).
Это допущение в бухгалтерском учете означает, что предприятие будет работать на протяжении неопределенно-длительного периода времени, оно имеет постоянный производственный процесс, не намерено сокращать объем производства. Приведенный принцип направлен на выбор способа оценки объектов бухгалтерского учета. Для действующего предприятия характерна оценка по учетной (балансовой) стоимости, в качестве которой выступают историческая (первоначальная) стоимость (оценка на момент совершения хозяйственной операции) или восстановительная стоимость (расчетным или экспертным путем приближенная к реальной, так называемой текущей рыночной стоимости).
Именно оценка активов фирмы базируется на допущении, что фирма будет и в будущем продолжать свой бизнес. В стоимостном выражении размер активов определяется за вычетом амортизации. Если по другой причине существует возможность закрытия фирмы в результате банкротства или ликвидации, тогда бухгалтерский баланс будет отражать именно эту ситуацию, т.е. активы должны быть оценены по реальной рыночной стоимости, а обязательства могут подняться в размере (за счет избыточных — дополнительных платежей). Для предприятия, прекращающего свою деятельность (ликвидируемого), применяется ликвидационная стоимость.
7.7.2. Допущение обособленного (автономного или целостного) предприятия или допущение о единице учета (Business entily).
Допущение обособленного (автономного или целостного) предприятия провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъекта (организации) — первого лица по отношению к его владельцу (второму лицу).
По определению иностранных экономистов бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его владельцев. Кроме того, финансовые отчеты для предприятия составляются обособленно от финансовых отчетов связанных с ними лиц. в Положении о бухгалтерском учете и отчетности (Приказ Минфина N 34н от 29.07.1998 г.) — имущество и обязательства предприятия существуют обособлено от имущества и обязательств собственника этого предприятия. Принцип экономически обособленного предприятия позволяет выделить его контуры — территорию, имущество, банковские счета, агентские (внутри предприятия) и корреспондентские (внешние) связи и пользователей бухгалтерской

информации. Бухгалтерский учет рассматривается как микроуровневая информационная модель предприятия. Банковские счета организации и банковские счета его владельцев обособлены и не пересекаются. Обязательства по долгам вторых лиц (владельцев) не должны погашаться, а личные потребности удовлетворяются за счет средств первого лица. В то же время ответственность второго лица (владельца) по долгам и обязательствам первого лица (предприятия) зависит от организационно-правовых форм экономического субъекта (учредительных документов).
Идентификация экономических субъектов по правовым признакам в западной экономике определяет три основные организационно-правовые формы хозяйственной деятельности:
Частный бизнес — бизнес, принадлежащий одному лицу, что дает
возможность собственнику полностью контролировать осуществляемую предпринимательскую деятельность.
Товарищество — фирма, создаваемая двумя или более владельцами, объединившими свои ресурсы и таланты для достижения общих целей. Корпорация — юридически независимое лицо от собственников, вклады
которых представлены в виде акционерного капитала. В РФ деятельность экономических субъектов определяется ГК. Основными признаками юридического лица является:
1. Имущественная обособленность.
2. Самостоятельная имущественная ответственность.
3. Самостоятельное выступление в гражданском обороте от своего имени.
4. Организационное единство.
1.1.3. Допущение денежного измерения (денежного выражения) (Monetary unit principle).
Согласно этому принципу в бухучете отражается только информация представленная в денежном выражении. Деньги выступают практически единственной удобной единицей измерения, позволяющей получить сравнимые финансовые данные об объектах бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете принимается допущение о стабильности валюты (в отдельных странах такое допущение выделяется в самостоятельные принципы (стандарты) и бухгалтеры не отражают эти изменения в дальнейших записях бухучета.
В бухгалтерском учете может применяться информация не финансового характера.
Неденежные показатели используются только в том случае, если они позволяют более углубленно познать денежные данные. Так в учете неденежного имущества важно знать не только его денежную оценку, но и натурально-количественные показатели. При учете оплаты труда интерес представляет трудовые показатели (в нормо-часах).
1.1.4. Допущение непрерывности бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет ведется с момента возникновения организации (регистрации ее уставных документов) вплоть до ее ликвидации без пропусков и изъятий.

Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный характер и сплошной характер (охват всех объектов наблюдения).

Допущения об учетном периоде.

Это допущение устанавливает интервал времени (период), за который исчисляется финансовый результат.
Согласно принципу действующего предприятия допускается, что продолжительность работы корпорации (фирмы) не ограничивается во времени.
Однако, руководству и другим заинтересованным лицам периодически нужно знать, как идут дела предприятия.
Эта необоснованность приводит к принципу учетного периода: бухгалтерский учет измеряет деятельность за конкретный промежуток времени, называемый учетным периодом. В качестве учетного периода признается финансовый год.
В России учетный и финансовый год соответствует календарному, т.е. с 1 января по 31 декабря, На Западе многие фирмы используют естественный (сезонный) хозяйственный год вместо календарного.
Российские предприятия для текущего анализа хозяйственной деятельности, а также для обеспечения контроля со стороны налоговых служб составляют ежеквартальные (или ежемесячные) финансовые отчеты.
Аналогичные отчеты требует, например, американская комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям. Такие отчеты называются промежуточными, чтобы отличить их от годовых отчетов. Промежуточные отчеты разрабатываются нарастающим итогом с начала года:
за несколько месяцев,
за первый квартал (на 1 апреля),
за полгода (на 1 июля),
за 9 месяцев ( на 1 октября).

1.2. Базовые принципы МСБУ (МСФО).

2.1. Принципы учета по себестоимости
(принцип исторической стоимости)
(Historical cost or cost principle).

Принцип учета по себестоимости – направлен на обоснование применяемых в учете стоимостных оценок, что является одной из самых сложных и противоречивых проблем в бухгалтерском учете.
Согласно данному принципу цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении «стоимости», которая может меняться после каждой хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения операции).
Попытаемся на основе критериев уместности, объективности и осуществимости логически обосновать приведенную позицию Если бы существовал один критерий уместности, то вопрос о первоначальной стоимости можно было бы не обсуждать. Оценка имущества фирмы по текущей рыночной стоимости для пользователей бухгалтерской информации

(собственники, настоящие и перспективные кредиторы, поставщики и т.п.) наиболее уместна и принесет ей пользу: стоимость имущества на текущей момент более показательна, чем оценка того же имущества по ценам, действовавшим несколько периодов назад (первоначальная стоимость).
Однако имеет место и два других критерия: объективность и осуществимость. Как отмечалось ранее, о достоверности первоначальной стоимости свидетельствует тот факт, что в момент приобретения объекта учета она формировалась под воздействием спроса и предложения и сложилась как их равновесие. Она проверяема, так как подтверждена документами сделки (договор на поставку, купчая, оплаченные счета поставщиков, накладные). В противоположность первоначальной стоимости, текущую рыночную стоимость нельзя признать объективной, поскольку она характеризует не свершившуюся двухстороннюю сделку купли-продажи, а субъективную оценку продавца.
По критерию осуществимости предпочтение неоспоримо отдается первоначальной стоимости. Последнюю так же именуют фактический стоимостью или исторической стоимостью.
Именно фактическая себестоимость приобретения заносится в «Историю» объекта учета, она следует за ним на протяжении всего жизненного цикла использования или потребления и не требует никаких дополнительных затрат на ведение бухгалтерского учета, в то время как при организации учетного процесса по текущей рыночной стоимости потребуется дополнительный персонал для проведения постоянных переоценок объектов учета.
Таким образом, при формировании принципа стоимости уместность уступает объективности и осуществимости и в качестве основы для оценки объектов бухгалтерского наблюдения выбирается первоначальная стоимость или фактическая себестоимость приобретения (цена хозяйственной операции в точке ее идентификации). В момент постановки на учет известна только одна стоимостная оценка — цена объектов учета т.е. стоимость по которой они приобретены или их первоначальная стоимость. Цена приобретения — это равновесная цена отвечающая спросу и предложению на рынке товаров т.е. текущей рыночной цене в момент покупки.
1.2.3. Принцип реализации.
Этот принцип обуславливает сумму дохода от продаж, которая должна быть признана. Согласно методу начисления доходов по моменту перехода права собственности на товары, продукцию и оказанные услуги, доходы считаются полученными в тот отчетный период, когда факт перехода собственности имел место (независимо от того, поступили за них деньги или нет). Реализацией именуется приток денег или требований на них (т.е. счетов к получению) в результате продажи товаров или оказания услуг, доходы учитываются в сумме, получение которой является вполне определенным событием.
Допускается, что сумма признанного дохода окажется меньше продажной цены реализованных товаров и услуг, например в следующих случаях: уменьшение суммы доходов от реализации на величину безнадежных долгов реализация в кредит с отсрочкой платежа, со скидкой за досрочную оплату и т.д.

В первом случае принцип предполагает создание резервов по сомнительным долгам на сумму дебиторской задолженности, образовавшейся за счет признания дохода по переходу прав собственности на продукцию, товары и услуги от продавца (производителя) к покупателю, срок исковой давности которой истек.
Второй случай — реализация в кредит: с отсрочкой срока платежа и предоставлением покупателю скидки за досрочную оплату — мало известная форма в российском учете. В западном учете обязательства по счетам к оплате может погашаться суммой несколько меньшей, чем продажная стоимость приобретаемых товаров и услуг.
В России принцип реализации сегодня не работает, так как отсутствует механизм расчетов при отпуске товаров в кредит с отсрочкой платежа. Ожидаемая сумма дохода (при его начислении по моменту перехода права собственности) всегда совпадает с договорной ценой отпущенных товаров. Переход на прогрессивную форму расчетов в настоящее время возможен с использованием для расчетов векселей.
1.2.4. Принцип начисления.
Для бухгалтерского учета важно определить не только выручку, но и определить финансовый результат, т.е. найти соотношение между доходом и расходами.
В зарубежной практике основным методом признания финансового результата метод соответствия (увязки) доходов и расходов — Matching rule.
Процедуры (приемы, фактические действия) этого метода.
А. По доходам
1 А. Констатация доходов (Revenue Recognation) подразумевает признание доходов в момент их получения, или когда на то имеется обоснованная уверенность в их получении.
Например:
Рекламная фирма поместила объявление своих клиентов в кредит. Бухгалтерия фирмы составила проводку:
«Счета к получению»
«Заработанное вознаграждение за рекламу»
Таким образом, продажа в кредит признается доходом еще до получения денег.
2 Б. Трансформация счетов доходов. Этот процесс может осуществляться в форме двух приемов (процедур):

1. Отсрочка доходов — defferal.
Отсрочка доходов применяется тогда, когда возникают доходы, которые должны быть отнесены к двум или более периодам. Трансформация затрагивает счета пассивов (дебетуются), а счета доходов кредитуются.
Пример. Арендодатель сдал в аренду машину с 1 ноября сроком на 3 месяца.
Финансовый год заканчивается 15 декабря. Проводки:
1) Касса 600
Доходы полученные за аренду авансом 400 600 Корректировочная запись:
Доходы за аренду 400
2. Начисление доходов — Accrual.
Это констатация доходов, которые имели место, но еще не зарегистрированы и не были проведены по кассе.
Пример. Фирма 1 декабря получила заказ на публикацию объявлений стоимостью 200 долларов. Полностью оплата будет произведена после публикации всех 5 объявлений.
Корректировочная запись 31 декабря:
1) Доходы по рекламе к получению 80
Доходы по рекламе 80
Корректировочная запись в январе:
2) Доходы по рекламе к получению 80
Касса 200

Б. По расходам.
1 Б. Констатация расходов (Expenses Recognation) — признание расходов осуществляется в момент их возникновения, то есть когда возникает обоснованная уверенность в них.
2Б. Трансформация расходов. Допустим, что мы имеем на 31 декабря на счете Авансом оплаченная арендная плата — $ 800. Эта сумма выплачена за два месяца, в том числе и за январь будущего года.
Следовательно, на 31 декабря только 400 долларов составляет арендную плату в текущем году, а оставшаяся часть — 400 долларов являются расходами будущих периодов и относятся к стоимости активов, которые будут использоваться в январе. Таким образом, как видно из приведенного примера, указанный счет расходов потребовал трансформации.
Трансформация счетов расходов осуществляется в форме двух приемов (процедур) — отсрочки расходов и начислении расходов.

1. Отсрочка расходов — Deferral
Отсрочка расходов — это расходы будущих периодов и она необходима в случае возникновения затрат, которые могут быть отнесены к двум или более периодам. В плане проводок счета активов кредитуются, счета пассивов — дебетуются.
Пример. Аренда машины арендатором сроком на три месяца с 1 ноября при условии, что финансовый год заканчивается 15 декабря. Общая сумма арендной платы составляет 600 долларов.
Проводки
1) Расходы по аренде 200
Авансом оплаченная аренда 200
2) Корректировочная запись в конце года
Авансом оплаченная аренда 600 400
Касса 600
Расходы по аренде 400
2-Начисление расходов — Accrual.
Пример. На фирме заработная плата выплачивается еженедельно. В месяце были 4 недели полные, за которые выплачена полностью заработная плата, а за оставшиеся 2 два дня — заработная плата только начислена (800 долларов).
Корректировочная запись
Расходы по заработной плате 800
Задолженность по заработной плате 800.
Таким образом, хотя в большинстве случаев Международных стандартов (IAS и GAAP) указывается только принцип начисления, однако рядом с ним всегда стоит метод отсрочки платежа — такой же равноправный как и первый.
1.2.5. Полное раскрытие деталей в бухгалтерском учете и отчетности (Full Disclosure).
По этому принципу в соответствии с МСБУ, определяется информация, которая должна быть приведена в качестве приложений к финансовой отчетности. При необходимости цифровые данные должны быть раскрыты и снабжены необходимыми комментариями, облегчающими их восприятие. Не должно происходить необоснованное включение одних данных в другие, равно как взаимозачет данных без их отдельного отображения. В балансе отдельными позициями должны быть показаны как различные категории активов, так и начисленная амортизация. РСБУ не обеспечивает требуемой прозрачности для пользователей финансовой отчетности.
Приложения к финансовой отчетности должны давать возможность составить достаточно ясное представление пользователям финансовой отчетности во всех ее существенных аспектах, таких как ликвидность, платежеспособность и риски.

В этом заключается требования международных стандартов, отдельные позиции которых по обязательным отражениям в пояснениях к отчетности МСБУ приведены ниже.
• Базовые учетные принципы * Базовые принципы консолидации
• Изменения в учетной политике * Валюта отчетности
• Резервы на потери по ссудам * Оценка инвестиций
• Финансовый лизинг * Оперативный лизинг
• Амортизация * Отсроченные налоги
• Пенсионные фонды * Иностранная валюта
Внебалансовые финансовые инструменты
* Внебалансовые обязательства и ограничения
• Информация о сегментах бизнеса * Государственные гаранты
и др. помощь
• Операции с аффелированными
(связанными) сторонами (вложения в акции
др. предприятий и составление финансовой отчетности)
• Сроки активов и обязательств * Трастовая деятельность
Очень тесно примыкает к этим положениям принцип «Истинного и непредвзятого представления о состоянии компании», который был окончательно введен Директивой ЕЭС (номер 4) в 1991 году, для всех стран Европейского содружества. Его полностью используют Великобритания, Франция, Испания и др.
Основное содержание этого принципа сводится к требованию о содержании дополнительной информации, которая должна включаться в комментарии к бухгалтерским отчетным документам, чтобы обеспечить истинное и непредвзятое представление о финансовом положении компании.
Кроме того, в требованиях указывается на обоснование любого отхода от всех предписаний. Особенно это заметно в Великобритании, где действует Закон о деятельности компаний, предписывающий обеспечение этого принципа на деле. И это закономерно. Именно Великобритания является родоначальником этого принципа. В 1856 году в стране был принят Закон о деятельности компаний, который в ту пору не требовал от последних каких-то ужесточенных требований в области бухгалтерского учета и тем более, не требовал проведение аудита. Законодатели исходили из того, что рыночные силы окажутся достаточными для того, чтобы позволить акционерам и кредиторам потребовать от компаний предоставления информации, если она потребуется.
Однако, когда в 1778 году лопнул городской банк Глазго, обнаружилось, что публикуемые бухгалтерские отчеты были фальсифицированы.
Этот крах привел к банкротству четыре пятых акционеров банка. Ответом властей стало применение нормативных требований о проведении банковского аудита, который был введен в 1879 году, а также ужесточение требований к бухгалтерскому учету и отчетности компаний в целом.

Вот почему английский принцип истинного и непредвзятого представления финансового состояния компаний был взят за основу при разработке директивы ЕЭС.
1.3. Ограничения в бухгалтерском учете.
Ограничения в международных стандартах бухгалтерского учета введены для того, чтобы снизить различные искажения в отчетности и тем самым понизить риски в принятии решений различными пользователями бухгалтерской отчетности.
1.3.1. Материальность (существенность).
Материальность должна рассматриваться в двух аспектах.
С одной стороны, — она позволяет определить влияние показателей стоимости отдельных объектов наблюдения (например, МБП, используемых в течение длительного срока) на финансовые результаты, выбрать методики их отражения.
С другой стороны — при составлении финансовой отчетности (по МСБУ) Международные стандарты требуют иметь дело лишь с существенными (значимыми) статьями бухгалтерского баланса. Если статья значима, то она должна быть соответствующим образом оценена, отражена в отчетности, описана в пояснениях.
Требование существенности предполагает оценки относительной важности для компании каждой статьи. Это означает признание разных степеней значимости информации. Наличие и объем информации о конкретном активе, пассиве, доходе или расходе в отчетности зависит от предполагаемой важности данной информации. Этим же определяются усилия, предпринимаемые при ведении учета и подготовки отчетности.
Согласно МСБУ информация признается существенной, если ее отсутствие или ошибочность могут повлиять на коммерческое решение пользователей финансовой информации. Отчетность должна включать все достаточно значимые статьи, чтобы оказать влияние на оценку и решение пользователей. Иными словами, МСБУ определяет качественный уровень существенности, игнорируя количественные уровни. Последние могут и должны определяться в процессе составления отчетности конкретной компании, исходя из размеров, масштабов и условий деятельности, а также ряда других факторов.
1.3.2. Бухгалтерский консерватизм как ограничение. в осторожности по бухгалтерской оценке.
Становление бухгалтерского учета как науки связано с потребностью обоснования бухгалтерских парадоксов. Бухгалтерская практика также характеризуется изобилием парадоксов. Один из них — двоякое мышление бухгалтера при выполнении различных профессиональных функций. В ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности бухгалтер применяет свои знания, опыт и способности для достижения максимальной прибыли.

При составлении финансовой отчетности бухгалтер прибегает к тем же знаниям, опыту и способностям, но уже для минимизации отражаемой в отчетности прибыли, так как последняя служит базой для выплаты основного налога — налога на прибыль.
Принцип осторожности в оценке — концепция, обосновывающая период признания дохода при:
1) ведении учетных операций
2) формировании финансовой отчетности.
По мнению английского специалиста в области бухгалтерского учета Ф. Вуда, принцип осторожности означает, что бухгалтер, как правило, выберет такую величину, которая скорее занижает прибыль, чем приводит к ее увеличению.
Американские бухгалтеры считают, что для признания увеличения доходов необходимо иметь более веские доказательства, чем для признания расходов. Иными словами,
доход признается только тогда,
когда на то имеется обоснованная
уверенность,
а расход — как только возникает
обоснованная возможность.
Кроме того, составляя финансовую отчетность, постоянно приходится иметь дело с неопределенностью, неизбежно сопровождающей многие события и обстоятельства, такие как возврат долгов, полезный срок службы машин и оборудования, изменения валютных курсов.
По МСБУ такого рода неопределенности отражаются в нескольких приложениях, описывающих их природу и масштаб, с учетом использования разумной осторожности. Под разумной осторожностью понимается степень предусмотрительности, которая необходима в оценке какого-либо события в условиях неопределенности, имеющая цель недопущения завышения дохода или стоимости актива и, соответственно, занижения расхода или пассива.
Выявленный потенциальный убыток списывают в дебет результативных счетов (но не со счетов по учету ценностей), а с кредита специальных контрактивных счетов «Поправка на сомнительные долги», «Поправка на снижение до рыночной стоимости краткосрочных инвестиций» и т.п. В случае, если продажная стоимость активов возрастет, бухгалтер может сделать обратную проводку (Ср. в РСБУ также используются контрактивные счета — БС 82 «Оценочные резервы»),

2. Отражение хозяйственных операций.
2.1. Учетный цикл.
Учетный цикл или учетная процедура определяет последовательность этапов учетного процесса от анализа хозяйственных операций до составления финансовой отчетности.
Он включает следующие этапы:
1. Анализ операций на основе первичных (оправдательных) документов. Здесь выявляются операции или события подлежащие учету.
2. Регистрация операций в Главном журнале (в России — в журнале хозяйственных операций) при журнально-отчетной форме бухгалтерского учета с целью выявления, оценки и записи экономических (в России — юридических, затем — экономических) последствий в хронологической последовательности. Регистрация осуществляется в момент сделки.
3. Перенос записей в Главную книгу, содержащую полный Реестр счетов, используемых компанией, с оборотами и сальдо.
Классическая схема Учетного цикла показана на схеме 2.1.
Схема 2.1.
Классическая схема учетного цикла и формирования финансовых отчетов

О Первичная информация

Главный журнал
(журнально-ордерн. Форма)
General Journal
(absent в мемориально – ордерной форме)
1) В момент совершения сделки
2) В конце месяца заносятся корректировочные записи Главная книга
(счетов)
General Lenger
-Полный реестр счетов, используемых
компанией, с оборотами и сальдо
— Перенос из Главного журнала Пробный Баланс
Trial Balance
Проверка равенства дебетовых и кредитовых сальдо по сч.
Главной Книги
(в любое время)
[Оборотная ведомость – журнал ордер]
[Шахматный Баланс – мемориальный ордер]
Корректировочные записи (проводки)
в General Journal
— в конце месяца (5 типов)
— Adjusting Enteries
— 1) Prepaid Experenses
— 2) Deprection of p1.as.
— 3) Accrued Experenses
— 4)Accrued Revenues
— 5) Uneaned Revenues Пернос в Гл. Книгу
скорректированных проводок
(разнос по счетам Гл. Книги)
— в конце месяца Скорректированный пробный
Баланс
Adjusted Trial Balance
— в конце месяца

Баланс
BALANCE
SHEET
Отчет о прибылях и убытках
INCOME
st.
(st. of P&L)
Отче о движении денежных средств
CASH-FLOW
st.
Отчет об изменениях в капитале
st.
of owner` equity
Отчет об окончательной
(совокупной)
прибыли
Campre-hensive
income
Аудиторское Заключение

Auditors`
report
Финансовые отчеты (Шесть источников информации)

2.2. Бухгалтерские счета. Классификация. Общая характеристика.
Если мы посмотрим на Российский план счетов, то мы увидим, что он начинается (в Активе) с 01 сч. «Основные средства», т.е. построен по степени наращивания ликвидности активов: от малоликвидных (здания, строения) до высоколиквидных активов (денежные средства в кассе, на расчетном счете). IAS не регламентирует определенного порядка в описании плана счетов по степени ликвидности активов. Но большинство Европейских стран, а также США, используют диаметрально противоположный подход: план счетов начинается с высоколиквидных активов. Это находит и свое отражение в структуре ББ.
В Англии, например, левая сторона ББ (если он — горизонтальный) занята «обязательствами» и «капиталом», правая — активами. Это отражается в описании Плана счетов.
Итак, балансовый счет является квалификационным признаком, позволяющим ответить на вопрос: что (какой объект балансового наблюдения) учитывается на счете.
Б/счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Б/счет имеет название, кодовое обозначение или нумерацию. Каждый счет разбивается на две информационные зоны: дебетовую и кредитовую.
Бухгалтерские счета разделяются на постоянные (балансовые) и временные (закрывающиеся) при построении окончательного баланса.
Пример временных счетов: Бс 20, Бс 26, 23, 25, 29
В России принято выделять забалансовые счета,
IAS — не выделяет их.
Бухгалтерские действия по выбору показателей из баланса предшествующего периода в начало нового отчетного периода и переносу их в показатели начального сальдо на балансовых счетах называется открытием счета. Такой подход характерен для постоянных счетов, т.е. счетов с явно выраженным сальдо. Данные о сальдо таких счетов (счета активов, капитала и обязательств) могут распространяться за пределы одного отдельного периода.
Счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяйственные и финансовые процессы, накопленные обороты которых относятся только к данному отчетному периоду и в конце его закрываются, считаются счетами «без явно выраженного сальдо». Конечное сальдо у такого закрытого счета отсутствует.
Счета без явно выраженного сальдо называются транзитными, переменными или временными.
Перечень бухгалтерских Счетов, открываемых в отчетном. периоде, называется Главной книгой.
Так же как и в Российском учете, в IAS существует деление счетов на постоянные и регулирующие (к последним относятся так называемые контрарные счета). К контрарному счету относятся, например, счет «Начисленная амортизация». Валюта баланса этого счета увеличивается в процессе жизненного цикла актива (например, актива — здание). Контрарный счет имеет две характеристики:
1) он всегда имеет парный счет
2) его нормальный баланс всегда противоположен парному счету.

Все контрарные счета активов всегда имеют кредитовый баланс.
В системе IAS используется так называемы «Счет стоп» — suspense account. Он используется тогда, когда бухгалтер не уверен, в какой счет Главной книги необходимо занести данную проводку и он вынужден временно разместить платеж в этот «Стоп Счет». (И когда отсутствует одинаковая валюта Активов и Пассивов в Trial Balance).
О нумерации счетов в IAS
В данном случае будем придерживаться принципа, что в Активе вначале располагаются счета с высокой ликвидностью (т.е. денежные средства).
Со счета 101. «Денежные средства» по счет
107 «Прочие текущие активы» — размещаются ликвидные (текущие)
активы или по российской терминологии оборотные активы.
Со счета 200 «Собственность» (Земля) по счет 213 «Гуд вил» (Цена фирмы) — размещаются «Внеоборотные активы»
Транзитные счета Актива
Сч. 600 «Себестоимость реализованных товаров»
Сч. 601 «Коммерческие расходы»
Сч. 602 Общие и административные (Управленческие) расходы
Сч. 603 Операционные расходы
Сч. 604 Внереализационные расходы
Сч. 605 Расходы по налогу на прибыль
Сч. 610 Экстраординарные расходы
По обязательствам
Сч. 300 Счета к оплате
Сч. 301—305 Задолженности фирмы (по з/пл, налогам)
Транзитные счета Пассива
Сч. 306 Операционные доходы
Сч. 307 Внереализационные, доходы
Сч. 309 Прочие текущие обязательства
Сч. 317 Прочие нетекущие обязательства
Сч. 320 Отложенный налог
Сч. 500 «Реализация»
Сч. 400 Собственный капитал
Сч. 401 «Нераспределенная прибыль»
Сч. 700 «Итоговая прибыль»
Сч. 701 «Экстраординарный доход»
2.3. Учет основных средств, нематериальных активов. Амортизация.
2.3.1. Основные средства.
Основные средства (земля, здания, сооружения, машины, транспорт и др.) относятся к внеоборотным активам (см. табл. 2.2.)

Таблица 2.2.
IAS, GAAP
Российский учет

Внеоборотные активы:
1.Основные средства
2. Природные ресурсы (истощаемые)
3. Нематериальные активы
Внеоборотные активы:
1. Основные средства
(рассматриваются как приобретение объектов природоиспользования)
БС 08.2
3. Нематериальные активы
4. Доходные вложения в материальные ценности

По IAS и GAAP виды основных средств определяет название счета: «Земля», «Здания» и др. Используются в течение более одного учетного периода.
Основные средства оцениваются:
1) по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков;
2) по переоцененной стоимости за вычетом тех же параметров.
По IAS и GAAP нет стоимостного предела на основные средства, в России такой предел существует (более указанных сумм):
С 01.07.2000 г. -132000руб.
С 01.01.2001 г. — 200000руб.
С01.07.2001 г. — 300000руб.
При передаче с баланса на баланс бывших основных средств накопленная амортизация не передается.
Основные средства никогда не обмениваются ни на товары, ни на продукцию. Бартерная сделка по основным средствам производится как встречная продажа. При начислении амортизации применяются четыре метода:
1) прямолинейное списание;
2) производственный;
3) ускоренный;
4) метод удвоенного уменьшающегося остатка.
2.3.2. Нематериальные активы.
Нематериальные активы учитываются на счетах:
«Патенты» «Изобретения»
…………………
«Цена фирмы» (Гуд вилл)
Амортизация начисляется, но в балансе не показывается. В Российском учете амортизация нематериальных активов показывается (БС 05).
Срок службы на все активы установлен 20 лет, кроме патентов (17 лет). Организационные расходы учитываются по сроку 5 лет.
В то же время, если предположение о 20-ти летнем сроке опровергается, НМА следует ежегодно проверять на предмет обесценения, а причина его указывается в «Пояснительной записке» финансовой отчетности.

В некоторых Западных странах, использующих IAS (GAAP), ежегодные амортизационные отчисления по НМА могут отличаться от сумм, разрешенных к вычету налоговыми органами. В этом случае создается резерв по отложенному налогу на доход.
2.4. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения.
Финансовые вложения (инвестиции) представляют собой актив, предназначенные для:
1) прироста состояния компании за счет полученных распределений;
2) повышение стоимости капитала. К финансовым вложениям относят
а) паи
б)акции
в) Долговые ценные бумаги
г) Предоставленные займы
д) вклады по договору простого товарищества.
Кроме того, в IAS и GAAP выделяют инвестиции в землю или здания, которые становятся собственностью (инвестиционная собственность). В России такая деятельность определяется «Доходными вложениями в материальные ценности (БС 03).
Финансовые вложения можно классифицировать как:
1) краткосрочные и 2) долгосрочные.
Краткосрочные — которые можно легко реализовать в течение не более одного года.
Долгосрочные — те, которые иные, чем краткосрочные.
При продаже инвестиций разницу между чистой выручкой от продажи и ее балансовой стоимостью следует признавать в качестве дохода (или расхода).
Краткосрочные инвестиции следует учитывать по:
1) рыночной стоимости; или по
2) наименьшему из себестоимости и рыночной стоимости.
Долгосрочные инвестиции учитываются по:
— себестоимости, или по
— переоцененной стоимости.
2.5. Товарно-материальные ценности.
2.5.1. Товары.
Товары оцениваются по 4 методам, один из которых должна выбрать фирма в своей учетной политике:
1) метод сплошной идентификации;
2) метод средней взвешенной стоимости;
3) метод FIFO;
4) метод LIFO.
Первый метод предполагает оценивать товар по той стоимости, по которой приобретаются товары (дорогостоящие или товары крупных размеров с ограниченным их числом).

Метод средней взвешенной стоимости определяет общую стоимость приобретенных товаров, деленную на число этих товаров с выводом средней цены.
2.5.2. Запасы.
Существует две системы учета запасов:
1) периодическая система учета запасов;
2) непрерывная система учета запасов. По первой системе:
а) ежемесячно проводится инвентаризация оставшихся запасов для определения себестоимости проданных товаров;
б) ведется счет «Покупки»;
в) ведется счет «Возвраты и уценки»;
г) ведется счет «Скидки с покупок».
По второй системе ведется только два счета: «Запасы» и «Себестоимость проданных товаров».
2.5.3. Товары отгруженные.
Товары отгруженные представляют собой факт реализации товаров, независимо от того, проданы товары за наличные или в кредит. При этом используются два активных (контрарных счета):
— «Возвраты и уценка с продажи»
— «Скидки с продажи».
Скидки с продажи (2%) даются продавцом только в том случае, если покупатель оплатит купленные товары в кредит в течение 10 дней с момента выставления счета-фактуры, что оговорено договором купли-продажи.
В договоре обычно указывается дисконтная скидка:
п/10; п/30; п/60,
где п—……….
Например: 2/10 —.здесь: 2 (в %) — скидка
10 — число дней, в течение которых будет оплачен товар.
Нельзя путать «Скидки с продажи» с «Товарными скидками». Последние отражаются в каталогах и прейскурантах при показе цены.
2.6. Дебиторы и кредиторы.
2.6.1. «Счета к получению».
«Счета к получению» по системе IAS и GAAP — это дебиторская задолженность по товарам, проданным в кредит. Несмотря на то, что на Западе отсутствует система неплатежей, фирма-продавец на конец года определяет «сомнительные долги».
По IAS и GAAP вводится контрарный счет «Поправка по сомнительным долгам» (пассивный, но показывался в активе баланса):

Баланс
Актив
Счета к получению 50000
(минус)
Поправка по сомнительным
долгам 10000
……………………………………………………
————————————————-
? актива 40000
В Российском учете в плане счетов введен БС 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Расходы по сомнительным долгам показываются только в «Отчете о прибылях и убытках». Величина поправки по сомнительным долгам определяется двумя методами:
1) метод процентов от чистой реализации (бухгалтер использует статистику за 5—10 лет);
2) метод учета счетов по срокам оплаты (по данным инвентаризации).
2.6.2. «Векселя к получению «.
«Векселя к получению» — в бухгалтерском учете рассматривается как дебиторская задолженность
Обязательства (кредиторская задолженность)
Краткосрочные обязательства (текущие) — те, которые не погашены в течение 1 года.
Долгосрочные — не оплачены в течение свыше одного года.

Кредит
5000у.е.
срок – 5 лет

IAS GAAP Бухгалтерский учет России

1) Краткосрочный
1000 у.е. – погашено
в течении года Вся сумма – долгосрочный креди

2) Долгосрочный –
4000 у.е.
Виды обязательств
1. «Счета к оплате» — задолженность по счетам поставщиков
2. «Векселя выданные» — задолженность по векселям
3. «Задолженность по дивидендам»
4. «Задолженность по налогам»
5. «Задолженность по зарплате и отпускам»

6. «Доходы будущих периодов»
Рассмотрим на примере задолженность по дивидендам.
Советом директоров объявляется решение о выдаче дивидендов на сумму $ 5000. Разница по времени между объявлением и выдачей дивидендов приводит к задолженности.
Проводки:
1) Счет «Объявленные дивиденды» 5000
Счет «Задолженность по дивиденда» 5000
2) Счет «Задолженность по дивидендам» 5000
Касса 5000

2.7. Расчеты с бюджетом, внебюджетными фондами и работниками.
Налоговая система США и европейских стран резко отличается друг от друга. Тем не менее можно выделить две группы налогов:
1) налоги, зависящие от выручки предприятия или его имущества и доходов от капитала (НДС, налог на прибыль, налог с продаж и акцизному сбору, налог на имущество, налог на капитал и др.)
2) налоги, зависящие от фонда оплаты труда работодателя и доходов работника.
Например, в США с работодателя и работника удерживается два налога:
A) Налог FICA (по федеральному закону на социальные нужды) — социальный налог, по которому выплачиваются
а)пенсии;
б) пособия по утрате кормильца;
в) лечебное питание;
Б) Налог подоходный — с работника;
B) Налог FUTA — налог по безработице — только с работодателя.

Ставки по налогам
С работника —
а) FICA — с первых 55000$ ставка 7,65%;
б) Подоходный налог с учетом всех его иждивенцев (при 7 и более иждивенцах — налог не платится)

С работодателя
а) FICA — аналогично выше рассмотренного;
б) FUTA — ставка 6,2% с первых 7000$,
начисленных каждому работнику ежемесячно.

Расчет работодателя с работником
Пусть всем работникам «начислено» (за неделю) $ 20000.
Из этой суммы удержано:

FICA — 3000
FUTA —1500
Подоходный налог —4000
Сравним расходы, начисленные по
IAS (GAAP)
Российскому учету

Расходы по
24500
Д 20, 44 К 70 20000

зарплате
20000+3000+1500
Д 70 К 68 8500

Задолжен¬-

Д70 К 50 11500

ность по

налогу FICA
3000

Задолжен¬-

ность по

подоходному
4000

налогу

Задолжен¬-

ность по
1500

FUTA

Задолжен¬-

ность по
(24500-11500) =13000

зарплате

2.8. Отложенные налоги.
В существующей налоговой политики стран, использующих для бухгалтерского учета IAS или GAAP, налоги разделяются на текущие и отложенные налоги на доход.
Текущий налог представляет собой сумму налогов к уплате в отношении, например, налогооблагаемой прибыли или возмещению в отношении налогового убытка за текущий период.
Отложенный налог по IAS (стандарт МСФО 12) или GAAP (SFAS 109) представляет собой сумму налогов к уплате или возмещению в будущие периоды. Возникают они из-за попытки устранить различия между учетом амортизации для налогов и для бухгалтерского учета.
Согласно правилам учета IAS или GAAP, сегодняшние убытки компании могут создавать будущие налоговые выгоды, которые показываются как активы. Это не оказывает никакого влияния на работу компании, кроме отчислений IAS (GAAP) на налоги. Поэтому эти убытки должны быть компенсированы напрямую отложенными налогами на стороне обязательств балансового отчета, т.е. в пассиве баланса.
Отложенные налоги на доход рассматривается в этом случае как часть долга — Deferred Taxes (Debt Portion).
Это последнее очень важно, так как в Балансе компании часто показывается еще один вид отложенных налогов как часть собственного капитала — Deferred Taxes (Equity Part).
Мы рассматриваем только отложенные налоги на доход как часть долга.
Приведем пример составления счета отложенных налогов на доход для компании, показывающей $10000 чистой прибыли до уплаты налогов (см. табл.

2.8.). В расходы по IAS (GAAP) включены $ 2000 амортизации по основным средствам стоимостью в $ 10000, вычисленные по методу равномерной амортизации. Однако, для налоговых целей, компания использует метод ускоренной амортизации ($ 3200), который позволяет обесценить свой актив быстрее на ранней стадии. Таким образом амортизация для налоговых целей ($ 3200) за 2-ой год, и налогооблагаемый доход становится на $ 1200 меньше, чем в бухгалтерском отчете по IAS (GAAP), отражая дополнительную амортизацию, или $ 8800. Результирующий налог по ставке 34% равен $ 3400 для целей финансовой отчетности по IAS (GAAP), но только $ 2992 фактически выплачивается как налог на доход.
Таблица 2.8
Отчет о доходах
Год 2-ой

СТАТЬИ
IAS (GAAP),
$
Для налоговой инспекции, $

Продажи
100000
100000

Себестоимость проданных товаров
75000
75000

Амортизация
2000
3200

Операционная прибыль
23000
21800

Прочие расходы
13000
13000

Чистый доход перед налогом
10000
8800

По ставк! 34% — налог
3400
2992

Чистый доход после налога
6600
5808

На счета отложенного налога

408

Разница в $ 408 между налоговым обязательством в $ 3400, указанном в отчете о доходах, и налоговым обязательством в $ 2992, указанным в налоговой декларации, будет занесена в Баланс компании как резерв на отложенные налоги на доход.

3. Порядок формирования финансовой отчетности по российским и международным стандартам.
3.1. Этапы формирования отчетности.
На схеме 2.1 «Классическая схема учетного цикла и формирования финансовых отчетов» приведены эти этапы. Рассмотрим их:
1) После переноса данных в Главную книгу формируется Пробный баланс, целью которого является проверка равенства дебетовых и кредитовых сальдо на счетах Главной книги. Пробный баланс является по сути дела российскими:
— оборотной ведомостью при журнально-ордерной форме учета;
— шахматный баланс при мемориально-ордерной форме учета.
2) Корректировочные записи
3) Скорректированный пробный баланс
4) Окончательный баланс
5) Различные финансовые отчеты (см. ниже).

3.2. Горизонтальные и вертикальные бухгалтерские балансы.
По директиве ЕЭС в системе IAS предписывается выбор в учете горизонтального или вертикального баланса. Выбор обусловлен видом основного балансового уравнения.
В Российском бухгалтерском учете (в том числе и во многих странах) используется уравнение (I):
A=L+C, (1)
где А — активы баланса;
L — обязательства (в пассиве);
С — капитал (в пассиве).
Левая часть уравнения показывает активы, правая — источники их формирования (либо только собственные средства, либо и заемные средства и собственный капитал).
Частным случаем уравнения (1) является:
А=С ……., (2)
где заемный капитал отсутствует.
Уравнение (1) формирует горизонтальную, привычную для нас, форму баланса

Вертикальная форма баланса определяется уравнением (3)
А — L = С (3)
актив
пассив

…

?1
?2

Вертикальная форма баланса определяется уравнением (3)
А — L = С (3)

и имеет вид

Обычно эта форма баланса интересует инвестора (учредителей), т.к. именно они заинтересованы в приросте капитала (т.е. в дивидендах).
3.3. Пробный Баланс. Его эквиваленты в российском учете.
О пробном балансе было сказано в п. 3.1 (его цели). Приведем его форму.
Пробный Баланс (Trial Balance)
$
101
Касса
51000
103 Поправка по

сомнительным долгам
1000

102
Счета к получению
18000
201 Накопленная

амортизация
22500

104
Запасы
45000

105
Страховка оплаченная

300 Счета к оплате
8500

авансом
900

200
Оборудование
50000
400 Акции
8100

600
Себестоимость

401 Нераспределенная

реализованной

прибыль
18900

продукции
130000

601
Расходы

500 Реализация
200000

операционные
37000

331900

331900

Сделаем несколько пояснений к пробному балансу.
1. Как видно из актива и пассива баланса, в него входят транзитные счета (600, 601, 500), которые будут закрыты («обнулены») в окончательном балансе.
2. Некоторые счета будут скорректированы, что приведет к появлению скорректированного Пробного баланса (о чем будет сказано ниже).
3. Пробный баланс формируется на базе счетов Главной книги по данным проводок, зафиксированных в Главном журнале. Проводки, принятые в IAS (GAAP), отличаются от российских. Например:
Фирма выставила инкассо $ 17000 другой фирме.
Проводка
Касса 17000
Счета к получению 17000

Разноска по счетам Главной книги
101 Касса
17000?
17000?
102 Счета к получению
?17000
?17000
Эквивалентами Пробного баланса в российском учете являются:
(А ) Журнально-ордерная форма учета
Оборотная ведомость по счетам

№
Счета Наименование счета Сальдо начальное Обороты Сальдо колнечное
Дт Кт Дт Кт Дт Кт
01

…
70

…
80
…… Основные средства

……………..
Расчеты с персоналом
по оплате труда
……………..
Уставной капитал
…………….. 90

………

………

………

……..

……..
100
…….. 40

……

39
…..

…..

…..

39
…..

…. 130

…….

……..

……..

…….

…….
100
……

(Б) Мемориально-ордерная форма учета
Шахматный баланс
Счета 01 02 … … … … 90 По Дт
Об Сн Ск
01 — 10 10
02 — — —
…
…
…
…
…
99 — — —
По
Кт Об — —
Сн — 45 70
Ск — 45 70

3.4. Корректировки. Скорректированный пробный баланс.
Корректировки.
В зарубежной практике основным методом признания финансового результата является метод увязки (соответствия) доходов и расходов. Использование метода соответствия вызывает необходимость в корректировочных записях (проводках). Их классификация базируется на

установлении разницы во времени между бухгалтерской фиксацией (записью) в Главном Журнале затрат и доходов по отношению к платежам (расчетам).
1. В корректировках, связанных с предоплатой (prepaids) — их называют также отложенными платежами (Deferrals) — бухгалтерская запись затрат и доходов откладывается до тех пор, пока не осуществлены окончательные расчеты.
2. При начислениях (Accruals) мы фиксируем затраты или доходы до того, как произведены непосредственные расчеты, т.е. начисления являются корректировками, противоположными по отношению к Предоплатам (отложенным платежам).
Ведущие специалисты в области IAS и GAAP выделяют пять типов корректирующих записей:
а) Предоплаты;
б) Амортизация;
в) Начисленные затраты;
г) Начисленные доходы;
д) Доходы будущих периодов (незаработанные доходы).
Примеры корректировок для разработки скорректированного пробного баланса.
1. Поправка по сомнительным долгам (0,5% от продажи в кредит).
Из счетов к получению:
$40000 .0,5-1/100 =200
Корректировочная проводка
Операц.расходы 200
Поправка по сомнительным
долгам 200
2. На 31.XII Начислена зарплата $ 300
Операционные расходы 300
Задолженности по з/плате 300
3. Списать на расходы отчетного периода часть страховки, оплаченной авансом. Срок страховки 20 месяцев.
$900:20-45х12=540
Операционные расходы 540
Страховка авансом 540 Скорректированный пробный баланс

101 Касса 51000

102 Счета к получению 18000
104 Запасы 45000
105 Страховка оплаченная авансом 360
200 Оборудование 50000

600 Себестоимость реализованной
продукции 130000
601 Операционные расходы 40540
602 Расходы по налогу на прибыль 11748
346684 103 Поправка по
сомнительным долгам 1200
201 Накопленная амортизация 25000
300 Счета к оплате 8500
301 Задолженность по зарплате 300
302 Задолженность по
налогам на прибыль 11748
400 Акции 81000

401 Нераспределенная прибыль 18900
500 Реализация 200000
346684

3.5. Окончательный баланс.
В скорректированном пробном балансе имеется три активных счета (600, 601, 602) и один пассивный (500), которые должны быть закрыты счетом 700 «Итоговая прибыль», который в конечном счете также закрывается счетом 401 «Нераспределенная прибыль». Все остальные (постоянные) счета остаются неизменными.
1) Закрытие счета 500
2) Закрытие счета 600
3) Закрытие счета 601
4) Закрытие счета 602
Реализация 200000
Итоговая прибыль
Итоговая прибыль 130000 Себестоимость товаров
Итоговая прибыль 40540 Операционные расходы
Итоговая прибыль 11784
Расходы по налогу на прибыль
200000
130000
40540
11784
700 «Итоговая прибыль
2)130000
3) 40540
4) 11784
182324
1)200000
200000
17676
5) Закрытие счета 700
Итоговая прибыль 17676
Нераспред. прибыль 17676
18900
400 «Нераспределенная прибыль
18900
5) 17676
36576
! Окончательный Баланс сформировать самостоятельно.

3.6. Формирование себестоимости продукции.
Типы расходов и доходов.
Себестоимость продукции, где под продукцией понимается производственная продукция, услуги и товары для перепродажи, во многом определяется типом компании. В Западных странах выделяют три типа компаний (фирм):
1. Фирма услуг;
2. Торговая фирма;
3. Производственная компания.

Для фирмы услуг в себестоимость последних включается зарплата (преобладающий фактор), налоги и отчисления в социальные фонды, арендная плата и прочие расходы, которые вычисляются пропорционально заработной плате.
Себестоимость продаваемой (готовой) производственной продукции формируется по «законам» управленческого учета и здесь рассматриваться не будет.
Поэтому остановимся на вопрос формирований себестоимости продаваемых товаров торговой фирмы.
Товары, приобретенные для последующей перепродажи, учитываются на транзитном активном счете «Покупки» (Purchases).
Кроме него используются два контрарные счета (пассивные):
а) «Возврат покупок»;
б) «Скидки с покупок» и активный счет «Транспортные расходы».
Для определения себестоимости продаваемых товаров важно определить так называемые «Чистые покупки», представляемые данной схемой:
_1. Покупки
_2. Возврат с покупок
3. Скидки с покупок
+ 4. Транспортные расходы

Себестоимость проданных товаров формируется в «Отчете прибылях и убытках»:
$
Запасы товаров на начало торговой операции
Покупки
(минус)
Возврат с покупок
(минус)
Скидки с покупок
Транспортные расходы
Конечные запасы на конец месяца 51000
244000

40000

80
5000
20000
Себестоимость проданных товаров 239920

Расходы и доходы в системе IAS (GAAP) ничем не отличаются от учета их в российском учете и разделяется на:
1) от обычной деятельности;
2) операционные;
3) внереализационные;
4) чрезвычайные.
Однако необходимо обращать особое внимание на терминологический аппарат при переводе IAS-отчетов на русские финансовые отчеты.

3.7. Отчет о прибылях и убытках.
3.7.1. Виды и структура отчета в системе IAS.
По директиве ЕЭС 4 фирме предписывается выбор
а) горизонтальный формат
б) вертикальный формат
Каждый из этих форматов может иметь
1) операционный вариант отчета (расходы по предназначению)
2) затратный вариант отчета (по типу затрат).
Вертикальный вариант Горизонтальный вариант
1. Величина чистого оборота Х 1. Величина чистого оборота Х
2. Себестоимость продаж (X) 2. Изменение количества акций,
величины готовой продукции Х
4. Расходы на дистрибуцию (X) 1. Другие поступления от основной деятельности Х 5. Административные расходы (X) 5а. Сырье (X)
5б. Другие внешние расходы (X)
6. Расходы на персонал
а)зарплата (X)
б) расходы на социальные нужды (X)
Рассмотренные варианты форм отчетов по прибылям и убыткам нашли свое распространение как предписываемые формы по следующим странам:
А. Затратный вариант Б. Операционный вариант
• Франция (вертикальный и горизонтальный) Германия (вертикальный)
• Россия (вертикальный)
•
• Германия (вертикальный)
• Бельгия (горизонтальный и вертикальный)
• Испания (горизонтальный)
В. Любые (затратный, операционный)
Великобритания, Ирландия, Дания

Следует отметить, что в интересах консолидированной отчетности создается Сводный Отчет о Прибылях и Убытках, форма которого представлена ниже.

Сводный консолидированный отчет о прибылях и убытках (в системе IAS)
Млн. ЭКЮ _ _ __ _ __ _ __ _ _ За год закончившийся 31 декабря
Выручка от продаж 1846 1810
Себестоимость продаж (1632) (1630)
Прибыль от основной деятельности 214 180
Капитализированный доход 2 2
Прибыль до уплаты налогов 216 182
Проценты (нетто) (20) (25)
Прибыль до налогообложения 196 157
Налоги на прибыль (60) (50)
Прибыль после налогообложения 136 107
Доли меньшинства (2) (1)
Чрезвычайный доход — —
Чистая прибыль за год_____________ _____134______106
Доход на одну акцию (экю) 0,21 0,18
К указанному Сводному Отчету прилагается в обязательном порядке. Перечень примечаний по каждой статье отчета.
Операционный вариант отчета
Выше был показан один из форматов (вертикальный) отчета, в котором расходы группированы по предназначению:
— административные расходы (с учетом стоимостной корректировки)
— расходы на дистрибюцию (с учетом стоимостной корректировки)
— стоимостная коррекция финансовых активов и инвестиций в оборотный капитал
— процентные и им подобные выплаты
— налог на прибыль или убытки от обычных видов деятельности
— незапланированные расходы
— налог на незапланированную прибыль
Затратный вариант отчета
В затратном варианте отчета затраты сгруппированы по типу последних:
— затраты на сырье и материалы
— другие внешние расходы
— расходы на персонал:
заработная плата
расходы на социальные нужды с отдельным указанием
пенсионных отчислений и др.
3.7.2. Особенности отчета в системе GAAP.
Ранее мы отмечали, что американский бухгалтерский учет выделяет специфику его ведения, в том числе и специфику финансовой отчетности по типу особенностей американских предприятий. Связано это в первую очередь с

особенностями формирования прибыли в фирмах услуг, торговых фирмах и производственных фирмах.
Покажем это на упрощенных схемах.
Фирма услуг
Валовой доход (выручка от реализации)
(минус) Расходы
Чистая прибыль (до налогообложения)
Торговая фирма
Выручка от реализации
(минус) Себестоимость проданных товаров ВАЛОВАЯ ПРИБЫЛЬ
Операционные расходы
Чистая прибыль (до налогообложения)
Производственная фирма
Выручка от реализации
(минус) Себестоимость проданной продукции
Валовая прибыль
Эксплуатационные расходы Чистая прибыль

3.7.3. Формирование отчета прибылях и убытках в системе IAS на примере.
Ранее был рассмотрен пример торговой фирмы, которая покупает товары для перепродажи. По данным различных операций были созданы пробный, пробный скорректированный и окончательный балансы. По этим же данным построим Отчет о прибылях и убытках этой фирмы.
Отчет о прибылях и убытках
1. Выручка от реализации $ 200000
2. Себестоимость реализованных товаров (130000)
3. Валовая прибыль 70000
4. Операционные расходы (40540)
5. Прибыль до налогообложения 29460
6. Расходы по налогу на прибыль (11784)
7. Чистая прибыль 17676
При формировании отчета о прибылях и убытках необходимо обратить внимание на существенное различие в обозначении «Выручки от реализации»:
1) в IAS (GAAP) — два потока денежных средств: один — наличные деньги,
другой — за проданные товары в кредит;

2) в Российском учете — один из двух:
либо кассовый метод, либо по отгрузке (торговля в кредит не осуществляется).
Кроме того, как в российском учете, так и в IAS (GAAP) введены «Чрезвычайные доходы и расходы»
.
3.8. Отчет о движении денежных средств.
Прямой и косвенный методы его формирования.
Денежные средства в этом отчете имеют три потока:
А — от текущей деятельности;
В — от инвестиционной деятельности;
С — от финансовой деятельности.
Выпишем данные по кассе (счет 101) из пробного и скорректированного пробного балансов, приведенного выше примера, восстановив все проводки по хозяйственным операциям (проводки ранее не приводились, за исключением одной — «инкассо»)
101 касса
(
27000
4000
]
А {
20000
32000
|

|
17000
6000
|

[
72000
19000
}2

В —
1000
13000
|

{
68000
28000
|

А [
26000
18000
]

204000
51000

(А) Текущая деятельность

(А1) Поступления
— от реализации товаров — 203000
—
(А2) Выбытие
1) Выплата зарплаты ]
2) Оплата процентов } $ 37000
3) Оплата налогов ]
4) Оплата запасов 143000
=================================
Итого чистых
поступлений 23000

(В) Инвестиционная деятельность
(В1) Поступление
— от продаж основных средств —
— от продажи ценных бумаг 1000

(В2) Выбытие
— приобретение основных средств
— приобретение ценных бумаг —
===================================
Итого чистых поступлений — $ 1000
(С) Финансовая деятельность Р
(С1) Поступление
— от выпуска акций —
(С2) Выбытие
— выкуп собственных акций —
— оплата дивидендов —
— выкуп закладных под
недвижимость —
=================================
Итого чистых поступлений — $ 1000
Итоговый Отчет о движении денежных средств
$
Остаток на начало года 27000
Остаток на конец года 27000
+ Раздел А 23000
+ Раздел В 1000
+ Раздел С —
=============
51000
Прямой и косвенный методы формирования Отчета.
Речь идет о том, какие потоки денег учитывать как валовые, а какие — как чистые. Например, Учет всех сделок по счету денежного рынка как валовых потоков не добавляет никакой информации для инвестора, рассматривающего отчет о движении денежных средств. С другой стороны. Учет только чистых потоков (закупок оборудования) мог бы только затенить независимые изменения в составе основных средств фирмы.
Эта альтернатива характеризуется выбором между прямым методом (учитывает потоки в валовом виде) и косвенным методом (чистые потоки).
Основное преимущество прямого метода — он показывает поступления и платежи операционных денежных средств.
Основное преимущество косвенного метода состоит в том, что он сосредотачивается на различиях между чистым доходом и потоком денежных (чистых) средств от операций.

3.9. Концепция капитала
Отчет о движении капитала
IAS (GAAP) и российский бухгалтерский Учет по разному показывают капитал в бухгалтерском балансе:

________ IAS (GAAP]_ _
Собственные капиталы
1. Обыкновенные акции
2. Привилегированные акции
Российский Учет
3. Выкупленные акции
Раздел VII. Капитал
(по Плану счетов)
1. Уставный капитал
2. Собственные акции
3. Резервный капитал
4. Добавочный капитал
4. Нераспределенный доход
5. Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)
6 Целевое финансирование

————————
5. Пакет акций меньшинства
6. Отложенные налоги
(часть собственного капитала)
1. Как видно из сравнения правой и левой части приведенной таблицы, степень их детализации практически одинакова. Исключение составляет только то, что «Уставный капитал» по IAS обязательно показывается в виде «обыкновенных» и «привилегированных» акций. Это свидетельствует о требовании своеобразной прозрачности капитала западных компаний.
2. IAS-овский капитал лишен полностью «добавочного капитала» и частично резервного капитала. В отношении последнего эту роль играют отложенные налоги (часть собственного капитала).
3. В новый российский план счетов по разделу «Капитал» (в старом плане — отсутствовало) вошло «Целевое финансирование», что весьма спорно, т.к. это финансирование следует рассматривать как источник создания капитала. Естественно, что это статья в баланса IAS отсутствует.
4. Особой статьей баланса IAS является пакет акций меньшинства. Этот пакет существует только при условии, что отчитывающаяся компания владеет более чем 50% акций другой фирмы и требуется консолидация по финансовой отчетности.
С учетом нашего примера по формированию баланса отчет о движении капитала будет иметь вид:
Обыкновенные акции $ 81000 Нераспределенная прибыль $ 36576 Собственный капитал $117576
3.10. Пояснительная записка в составе финансовой отчетности
К годовой финансовой отчетности прилагается пояснительная записка с изложением основных факторов, повлиявших в отчетном году на итоговые результаты деятельности организации (компании).
В записке отражается (только в IAS и GAAP) решения по итогам деятельности компании и распределения прибыли.
К сожалению, в России последнее еще не нашло применения.

3.1. Аудиторское заключение

На Западе любая фирма, в том числе и выходящая на внешний рынок, по своей годовой финансовой отчетности должна иметь заключение аудиторской фирмы по достоверности отчетов.
Ниже мы приводим образец безусловно положительного заключения, составленного в соответствии с Международными стандартами аудита, утвержденного Международной федерацией бухгалтеров (IFAC).
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
(Соответствующий адресат)
Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании АБВ по состоянию на 31 декабря 2000 года и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся 31 декабря 2000 года. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство Компании. Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о данной отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.
Мы проводим аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты аудита обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включат полученные, на основе проведения тестов доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит включает в себя также исследования принципов бухгалтерского учета, используемых руководством, и существенных оценок, подготовленных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы полагаем, что проведенная нами аудиторская проверка дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о данной отчетности.
По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверную и объективную картину (представляет объективно во всех существенных аспектах) финансового положения компании по состоянию на 31 декабря 2000 года, результатов ее деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся 31 декабря 2000 года, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Аудитор
Дата
Адрес