МСФО в России: применение, влияние на национальный учет

15 апреля 2011 17:10 smoderov Новости

МСФО в России: применение, влияние на национальный учетС.В. Модеров,руководитель отдела финансового учета по международным стандартам аудиторско-консалтинговой фирмы Института проблем предпринимательства, член Ассоциации сертифицированных присяжных бухгалтеров Великобритании
Н.В. Генералова,к. э. н., доцент кафедры статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета

Применение Международных стандартов финансовой отчетности в России обсуждается профессиональным сообществом последние десятилетия. Дискуссии в этой области не утихают и по сей день. Специалисты едины в том, что эти стандарты уже проникли в бизнес-среду нашей страны и «встроены» в систему регулирования бухгалтерского учета и отчетности на государственном уровне.
Применение МСФО в России
Экономический кризис начала XXI в. показал, что финансовая отчетность должна обеспечивать пользователей полезной финансовой информацией для принятия управленческих решений. В противном случае финансовая отчетность является малоэффективной. Среди основных информационных проблем финансовой отчетности, обусловленных методологией бухгалтерского учета, можно выделить следующие: низкая транспарентность, вызванная недостаточно полными требо¬ваниями к представлению и раскрытию информации; несопоставимость отчетно¬стей, составленных по национальным стандартам разных стран; отражение не всех фактов хозяйственной жизни (например, операции с финансовыми инструмен¬тами, контрактные обязательства); излишний оптимизм, который вселяет отчет¬ность в пользователей (например, метод начисления требует признание дохода, в то время как деньги еще не получены), и др.
Регулирование бухгалтерского учета и отчетности в Российской Феде¬рации прежде всего было обусловлено переходом от плановой экономики к рыночной, который состоялся в 1990-х гг. Стержнем реформы на правитель¬ственном уровне были определены Международные стандарты финансовой отчетности. Толчком к началу реформы послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 г. в Москве, на котором были выявлены основные несоответствия российской и международной прак¬тики учета, намечены пути адаптации и интеграции системы учета России в международную учетную практику. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и стати¬стики в соответствии сnтребованиями развития рыночной экономики, утверж¬денной Постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г. № 3708-1. Дальнейшая корректировка и уточнение курса реформы в России нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина № 180 от 1 июля 2004 г. Данный документ расставил приоритеты: индивидуальная отчетность компаний должна составляться по национальным стандартам, которые базиру¬ются на МСФО, а консолидированная отчетность – в соответствии с междуна-родными учетными стандартами. В 2010 г. опубликован документ, обсуждаемый с 2004 г., который ввел законодательное требование о составлении отчетности в соответствии с МСФО: Федеральный закон Российской Федерации от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»1.
Осуществляемая реформа учета и отчетности в РФ показала, что Россия пошла не по пути тотального применения МСФО взамен национального регулирования учета, а по пути разумного, взвешенного их применения. Суть такого подхода заклю¬чается:
– с одной стороны, в конвергенции МСФО в РСБУ: индивидуальная финан¬совая отчетность составляется по российским стандартам, которые, в свою очередь, разрабатываются на основе МСФО;
– с другой стороны, во введении обязательного требования составления консолидированной отчетности по МСФО, а также ее аудита и публикации: консолидированная финансовая отчетность публичных компаний составляется по МСФО (причем каждый документ МСФО вводится в правовое поле путем принятия решения правительством РФ, которому предшествует экспертиза его применимости на территории Российской Федерации, осуществленная негосу¬дарственным экспертным органом).
Такой подход позволяет: во-первых, на государственном уровне непосред¬ственно регулировать бухгалтерский учет и отчетность в стране (индивидуальная отчетность формируется по российским стандартам); во-вторых, осуществлять стратегию повышения привлекательности российского рынка для зарубежных инвесторов за счет использования такой технической меры, как введение требо¬вания представления консолидированной отчетности по МСФО для публичных компаний.
Следует отметить, что де-факто сегодня большинство публичных россий¬ских компаний уже составляют отчетность по МСФО (см. таблицу). Их действия объясняются либо наличием иностранного инвестора, либо необходимостью привлечения внешнего финансирования с помощью первоначального выпуска акций (IPO, Initial Public Offering), облигаций, либо желанием получить инстру¬мент консолидации финансовой отчетности холдинга, а также заинтересованно¬стью в повышении положительного имиджа (PR). В последние годы число хозяй¬ствующих субъектов, составляющих отчетность по МСФО, в России неуклонно возрастало. Помимо МСФО, российские компании используют в качестве между¬народно признанных стандартов американские стандарты GAAP US. Однако в последние несколько лет в связи с появлением возможности использования на биржах США финансовой отчетности по МСФО, а также с введением в ЕС требо¬вания о представлении консолидированной отчетности по МСФО российские компании стали переходить от GAAP US к МСФО.

Применение крупнейшими российскими компаниями МСФО

Год Компании, составляющие отчетность по МСФО, % от 400 компаний Компании, составляющие отчетность по МСФО, % от 100 крупнейших компаний Объем реализации продукции компаний, составляющих отчетность по МСФО, % от общего объема реализации 400 крупнейших компаний
2004 Нет данных 23 Нет данных
2005 13,3 25 27,97
2006 16,5 29 27,56
2007 19,5 28 29,92
2008 24,5 36 32,71
2009 22,8 38 31,31
2010* 27,5* 48* 35,99*

на формирование учетной информации российских компаний посредством влияния на национальные учетные стандарты, а также за счет того, что весомая часть крупнейших российских компании формирует отчетность непосредственно по МСФО, включая кредитные организации, для которых это предписано Банком России.
Принятие в 2010 г. Закона «О консолидированной отчетности» позволит придать отчетности по МСФО правовой статус, что, в свою очередь, по нашему мнению, должно сопровождаться повышением ее качества, в том числе за счет усиления ответственности в этой области.
Влияние применения МСФО на учет и отчетность в России
Учет в России за последние десятилетия претерпел значительные изме¬нения, во многом связанные с переходом на международные учетные стандарты. Учитывая, что международные стандарты формировались под влиянием англий¬ской и американской школ учета, можно говорить и о влиянии на российский учет идей этих учетных школ.
Ниже мы представили обзор ключевых изменений, которые принесли МСФО и идеи англо-американской школы бухгалтерского учета в учет в России.
1. Смена приоритетного пользователя финансовой отчетности. На наш взгляд, основное отличие Международных стандартов финансовой отчетности от российской бухгалтерии обусловлено целевой направленностью отчетности. МСФО главным образом обслуживают потребности инвесторов, как реальных так и потенциальных, и как следствие, эти стандарты базируются на экономиче¬ском подходе к отражению фактов хозяйственной жизни. Российские же правила бухгалтерского учета по сей день на практике, скорее, направлены на удовлет¬ворение интересов государства. Следует отметить, что ситуация в этом аспекте неуклонно меняется, и декларативные заявления о приоритете интересов инвесторов воплощаются в реальность крупными российскими компаниями. Таким образом, в России наблюдается смена приоритетного пользователя финансовой отчетности (от государства к инвестору), вызванная принятием идей междуна¬родных стандартов, которое, в свою очередь, явилось результатом реформы учета, суть которой состоит в переходе от системы бухгалтерского учета, обслуживающей интересы плановой экономики, к системе учета и отчетности, отвечающей требо¬ваниям рыночной экономики. Переориентация на иного приоритетного пользо¬вателя повлекла за собой введение в российский учет метода начисления, учета временной стоимости денег, определение элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов и расходов) через будущие экономиче¬ские выгоды, требование приоритета содержания над формой и пр.
2. Концепция «достоверного и добросовестного взгляда» (true and fair view). Данная концепция является достижением британской школы бухгалтерского учета, которое впоследствии было взято на вооружение разработчиками междуна¬родных стандартов, включено в директивы ЕС. Не осталась в стороне и Россий-ская Федерация (закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 3 ст. 4). Концепция «достоверного и добросовестного взгляда» заключается в том, что если норма¬тивные документы не позволяют отразить суть происходящего, то бухгалтер должен отступить от них и, вынеся профессиональное суждение, отразить факты хозяйственной жизни так, как он считает нужным. Таким образом, и МСФО, а вслед за ними и РСБУ обязывают бухгалтера отступить от требований регулятивов, если последние не позволяют отразить реальное положение вещей. «Основным критическим моментом остается крайний субъективизм концепции. Она откры¬вает дверь бесконтрольному расхищению имущества, поскольку не все понимают, что означает “профессиональное суждение”, “разумное мнение”, “достоверность”, “добросовестность”. Каждый понимает разумность по своему разумению»2.
3. Приоритет содержания над формой. Данный принцип содержится в россий¬ских и международных регулятивах. Различие состоит в том, что в России он часто игнорируется не только бухгалтерами, но и в нормативных документах. Ярким примером последнего является учет финансовой аренды. В отличие от междуна¬родных стандартов по РСБУ порядок бухгалтерского учета финансовой аренды определяется договором, т.е. юридической формой: закон № 164-ФЗ «О финан¬совой аренде (лизинге)» и Приказ № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» устанавливают, что объект аренды может учиты¬ваться на балансе либо арендатора, либо арендодателя, в зависимости от согла¬шения сторон. Ключевой проблемой реализации в России приоритета содержания над формой является невыполнение тех действий, выполнение которых предпо¬лагается: «Принцип приоритета содержания перед формой внес существенную сумя¬тицу в бухгалтерские умы. Все признают его значение, но не все идут так далеко, как это следует из его логических построений»3.
4. Профессиональное суждение. Профессиональное суждение заимствовано из англо-американской школы учета международными, а впоследствии и россий¬скими стандартами. Критика этого нововведения в отечественный учет главным образом связана тем, что профессиональное суждение субъективно по своей природе, а потому оно способно привести к еще большей несопоставимости отчетности, чем до введения МСФО. Вторым аспектом, за который критикуют профессиональное суждение, является то, что оно создает почву для манипулиро¬вания финансовой отчетностью в условиях недобросовестности бухгалтера.
5. Справедливая стоимость. Это один из самых критикуемых аспектов Между¬народных стандартов финансовой отчетности. В МСФО требования об оценке по справедливой стоимости установлены для многих учетных объектов: инвести¬ционной недвижимости (IAS 40), биологических активов (IAS 41), финансовых инструментов (IAS 39), основных средств (IAS 16) и нематериальных активов (IAS 38) в случае применения модели учета по переоцененной стоимости и пр. Постепенно аналогичные требования вводятся и в российские нормативные акты. Несмотря на явные преимущества оценки по справедливой стоимости (главным из которых является актуализация финансовой информации), имеются и суще¬ственные недостатки ее использования, связанные с надежностью представляемой информации. Так, определение справедливой стоимости во многом базируется на субъективных суждениях составителя отчетности и оценщиков, а в отдельных случаях данные о ней просто отсутствуют. Так, по оценкам иностранных экспертов, на территории СНГ долгое время справедливой стоимости не существовало вовсе, потому что о наличии такой стоимости говорит действующий активный рынок, т. е. тот рынок, где постоянно совершаются сделки по купле-продаже тех или иных объектов. Учет по справедливой стоимости неизбежно приведет к привлечению независимых оценщиков, которые при определении справедливой стоимости для целей МСФО должны руководствоваться Международными стандартами оценки (IVS, International Valuation Standards), которые в настоящее время активно пере¬сматриваются с тем, чтобы они «удовлетворяли нуждам МСФО».
6. Разделение налогового и бухгалтерского (финансового) учета. В теории учета выделяют две концепции сосуществования бухгалтерского и налогового учета: первая, возникшая в континентальной Европе «балансовая (бухгалтерская) концепция» гласит, что сумма балансовой (бухгалтерской) прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине; вторая, возникшая в Великобритании «налоговая концепция» звучит так: сумма балансовой прибыли принципиально отлична от нало-гооблагаемой величины. В России долгое время превалировала первая концепция, различий между налоговой и бухгалтерской прибылью практически не существо¬вало. Но с переходом к рыночным отношениям встал вопрос о том, как рассчиты¬вать бухгалтерскую и налоговую прибыль.
В первые годы постсоветского периода налогооблагаемая прибыль опре¬делялась путем несложных корректировок бухгалтерской прибыли. Однако впоследствии налоговый учет выделился в самостоятельный вид учета. Одним из негативных последствий этого процесса, на наш взгляд, является «потеря» бухгалтерского финансового учета во многих средних и небольших компаниях. Такая ситуация вызвана тем, что бухгалтер, оценивая трудоемкость своей работы (как правило, он ведет и бухгалтерский и налоговый учет), делает выбор в пользу налогового учета, поскольку его неведение чревато соответствующими нало¬говыми последствиями. При этом бухгалтер сознательно отказывается от всех «свобод» финансового учета (установление сроков полезного использования основных средств, выбор метода амортизации и оценки основных средств и неманематериальных активов, отражение обесценения запасов и дебиторской задолжен¬ности и пр.), максимально совмещая его с требованиями налогового законода¬тельства, а порой и просто игнорируя положения отечественных бухгалтерских стандартов.
Как следствие, финансовый учет, ориентированный на информационные потребности широкого круга пользователей и призванный обеспечивать их достоверной информацией, де-факто прекращает свое существование, поскольку подменяется учетом налоговым. Такая картина во многом явилась следствием того, что идеи международных стандартов были привнесены в российский учет преждевременно, поскольку собственник, в интересах которого создавалась нало¬говая концепция (ее еще называют собственнической), не осознал необходимость финансового учета, а потому готов в целях сокращения расходов на бухгалтерию отказаться от него.
7. Деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. Идея такого разделения принадлежит американской школе учета. В МСФО она также нашла широкое отражение. Так, сегментная отчетность должна строиться на управленческой информации (IFRS 8), положения по учету затрат (IAS 2) и обесценению активов (IAS 36) также отсылают нас к управленческому учету.
В период становления рыночных отношений в нашей стране управленче¬ский учет был широко поддержан российским бизнесом в искаженном виде. Дело в том, что многие собственники в условиях «подмены» финансового учета «налоговым» восприняли управленческий учет как возможность вести «учет для себя», отражая все операции, включая те, которые они «не проводили» в нало¬говом учете. Таким образом, одно из бесспорнейших достижений американ¬ской бухгалтерии – управленческий учет на российской почве дало совершенно неожиданные ростки, а именно «двойную» бухгалтерию: один учет – для нало¬говой инспекции (он же де-юре финансовый), второй учет – «управленческий», для себя. В последнее время, по нашим наблюдениям, наметилась тенденция, что управленческий учет в российских компаниях стал выполнять свойственные ему функции в классическом их понимании.
На наш взгляд, МСФО и идеи англо-американской школы оказали значи¬тельное влияние на развитие российского бухгалтерского учета в последние деся¬тилетия, и последствия этого влияния еще предстоит оценить.
Перспективы МСФО в Российской Федерации
Завершить рассмотрение проблематики перехода России на МСФО мы хотели бы формулированием направлений, в которых, по нашему мнению, будет разви¬ваться учет России в ближайшей перспективе в свете дальнейшего принятия международных стандартов:
1. Дальнейшая интеграция МСФО и идей англо-американской школы учета в регулирование и практику российского учета.
2. Распространение консолидированной финансовой отчетности.
3. Повышение престижа и изменение наполнения бухгалтерской профессии.
4. Развитие оценочной деятельности как необходимого инструмента учета по справедливой стоимости.
5. Изменение системы образования в области учета и аудита.
6. «Легализация» управленческого учета.

Дополнительная литература:
2 Соколов Я.В., Бычкова С.М. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчет¬ности // Бухгалтерский учет. 1999. № 12.
3 Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтер¬ский учет. 2000. № 1.