Суждения и выбор учетной политики в МСФО – где есть свобода выбора и «свобода профессионального суждения». Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.

9 ноября 2017 15:50 smoderov Новости, Пресса о МСФО и их применении в России

Суждения и выбор учетной политики в МСФО – где есть свобода выбора и «свобода профессионального суждения»
Сергей Модров, FCCA, к.э.н.
Директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит», С-Петербург

Стандарты МСФО всегда считались так называемыми стандартами «по принципам», а не стандартами «по правилам». Принципы предполагаю некоторую долю свободы и даже творчества для бухгалтера, без которых профессия не была бы такой интересной.
Ниже представлены ряд примеров, когда Менеджмент и бухгалтер может осуществить выбор в учетной политике и применить в полной мере свои профессиональные суждения, которые в некоторых случая могут привести к существенно различным результатам в финансовой отчетности.
Примеры очевидных вариантов выбора для отчетности, составляемой в соответствии с МСФО
Приведем примеры очевидных вариантов выбора для отчетности, составляемой в соответствии с МСФО.
Например, для самого первого стандарта из стандартов МСФО — МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности», характерно отсутствие требований к формату отчета о финансовом положении и отчету о совокупном доходе (например, см. п. 79 и п.82 стандарта). Приведены лишь обязательные к включению статьи форм отчетности, приведены примеры форм отчетности, но нет регламентированных утвержденных стандартных форм. Бухгалтер получает некоторую долю свободы в определении форм отчетности и имеет возможность подготовить наиболее по его мнению уместные для предприятия и специфики его деятельности формы.
Для МСФО IAS 2 «Запасы» выбор бухгалтера может заключаться в следующем: Использовать метод ФИФО или средневзвешенной стоимости для определения стоимости запасов (п.25). Также интересным исключением из общих принципов оценки запасов в МСФО IAS 2 может считаться необходимость оценки по справедливой стоимости возможна для запасов, которыми владеют товарные брокеры-трейдеры (п.3). Кроме этого, именно бухгалтеру целесообразно собрать и проанализировать информацию для определения чистой цены продажи запасов (пп. 30, 31) (или справедливая стоимость запасов за вычетом затрат на их «завершение производством» и затрат на реализацию)
Для МСФОО IAS 7 «Отчет о денежных потоках» некой свободой для бухгалтера может считаться возможность отражения потоков на нетто-основе или развернуто (не сальдированно) в отчете о денежных потоках (отчете о движении денежных средств) (п.21). Кроме этого, стандарт МСФО IAS 7 предусматривает возможность выбора представления выплачиваемых процентов и дивидендов либо в составе операционной деятельности (если бухгалтер полагает, что именно операционная деятельность должна «покрывать» такого рода траты), либо в составе финансовой деятельности (если бухгалтер является приверженцем того, что значения оттока денежных средств по процентам и дивидендам более правильно соотносить с финансовой деятельностью, как «оплату за предоставленной заемное (в случае процентов) и «собственное» (в случае дивидендов) финансирование. Соответствующий выбор предусмотрен п 31 стандарта.
С точки зрения МСФО IAS 12 «Налоги на прибыль» бухгалтер может подобрать и обосновать ставку налога для расчета отложенных налогов, основанную на ожидаемом способе урегулирования или восстановления временных разниц (п. 51).
Для учета основных средств в стандарте МСФО IAS 16 «Основные средства» наиболее значимый выбор заключается в использование модели учета по фактическим затратам или по справедливой стоимости для классов основных средств (п. 29). Для компаний, имеющих много основных средств такой выбор кардинально влияет на чистые активы в финансовой отчетности и показатель амортизации, и через него – на результат деятельности компании в течение периода. Также бухгалтер (ли другой профессионал – оценщик) будет задействован в определения этой самой справедливой стоимости, когда она выбрана в качестве основы для оценки (пп. 31-34).
Путем внесения в учетную политику и исходя из оценок менеджмента износ (или амортизация) основных средств будет осуществляться исходя из устанавливаемого срока полезного использования, остаточной стоимости или структуры потребления (пп. 50, 51 и 60). То же характерно и для стандартов по учету нематериальных активов и инвестиционной собственности.
В МСФО IAS 19 «Вознаграждения сотрудникам» расчет пенсионных обязательств основан на оценке уровня смертности, последней заработной платы, и т.д. (пункт. 64) – то есть учитывается «теория вероятностей». Присутствует поле деятельности для бухгалтера (а также и для профессионала – актуария) – подобрать и обосновать применимость соответствующих данных.
Для МСФО IAS 20 «Учет государственных субсидий» выбор заключается в том, что государственные субсидии, относящиеся к активам, представляются в отчете о финансовом положении либо путем отражения субсидии в качестве отложенного дохода (дохода будущих периодов), либо путем их вычитания из балансовой стоимости актива (п.24), что влияет на «развертывание» или «свертывание» валюты баланса.
Много обоснований и суждений придется подготовить бухгалтеру при применении стандарта МСФО IAS 36 «Обесценение активов». Он ( а также оценщик, финансист предприятия) будет задействован в определении дисконтированных денежных потоков (ценности в использовании, value in use) или чистой цены реализации (net realizable value, справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию) – для тестирования на обесценение (п. 18).
Для МСФО IAS 38 «Нематериальные активы», как и в случае основных средств, выбор состоит в использовании модели учета по фактическим затратам или по справедливой стоимости для видов нематериальных активов (п. 72).
В МСФО IAS 40 «Инвестиционная собственность» предусмотрена возможность выбора для предприятия модели учета инвестиционной собственности или по фактическим затратам или по справедливой стоимости (п. 30).
В МСФО IFRS 3 «Объединение бизнесов» предусмотрен выбор по расчету деловой репутации в контексте доли неконтролирующих акционеров (п. 19) – по справедливой стоимости (метод «полного» гудвила, когда гудвил относится как к доли контролирующих акционеров, так и к доле неконтролирующих акционеров) или по доле в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании (метод «традиционного» гудвила, когда весь гудвил относится только к доле контролирующих акционеров и не относится к доле неконтролирующих акционеров).

Также можно отметить ряд примеров из стандартов МСФО, где профессиональное суждение или выбор есть, но он указан несколько завуалированно, или применяется в определённых обстоятельствах, например, при тестировании активов на обесценение.
Такими примерами могут служить множественность вариантов расчета существенности для разных целей и вообще отсутствие числовых ориентиров в ее определении в МСФО IAS 8 «Учетные политики, изменение бухгалтерских оценок и ошибки» (указано в п. 5 стандарта).
В МСФО IAS 12 «Налоги на прибыль» предусмотрено признание отложенного налогового актива в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков, только если существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли (п. 34) – то есть в стандарте заложено так называемое «тестирование отложенных налоговых активов на обесценение». Будущие налогооблагаемые прибыли прогнозируются бухгалтером исходя из ожиданий и профессионального суждения. Кроме этого, стандарт указывает, что признание отложенного налогового обязательства о в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, возможно, только если существует вероятность получения дивидендов в ближайшем обозримом будущем (п. 39).
С точки зрения МСФО IAS 21 «Влияние изменения валютных курсов» определение функциональной валюты основано на совокупности критериев, изложенных в пунктах 9-12. Можно отметить, что упрощенно, функциональная валюта – это «валюта экономики предприятия», «в чем «думает» Менеджмент», валюты экономической среды предприятия. Соответственно, для определения функциональной валюты (то есть валюты, в которой будет вестись учет и по отношению к которой будут рассчитываться курсовые разницы) необходимо применить некоторые профессиональные суждения бухгалтера.
В стандарта МСФО IAS 23 профессиональное суждение придется применить для определения момента, когда прекратится капитализация затрат по займам в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива – ведь такая капитализация должна прекратиться именно в тот момент, «когда практически все работы по подготовке актива завершены» (п. 22 стандарта).
Далее, в МСФО IAS 36 «Обесценение активов» «творчество» бухгалтера может реализоваться в определение факторов обесценения и определении их наличия — исходя из различных критериев (пп. 12-14). Например, профессиональное суждение бухгалтера может подсказать, что имеет место обстоятельство, при котором проведение теста на обесценения, например, основных средств, необходимо – скажем, в случае, когда «неблагоприятные внешние и внутренние по отношению к компании события произошли, которые существенным образом повлияли на ухудшение показателей деятельности бизнеса».
С точки зрения МСФО IAS 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства», признание резервов осуществляется исходя из вероятности оттока ресурсов (п. 14). Кто как не бухгалтер может показать, что отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, «более чем вероятен», и необходимо признать резерв-обязательство в связи с этим потенциальным оттоком. В соответствии со стандартом наилучшая оценка резерва основана на процентной вероятности оттока (п. 40) – то есть современному специалисту в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности приходится иметь в своем арсенале и использовать и теорию вероятностей. Так бухгалтер обеспечит признание более вероятной (вероятность более 50%) суммы для признания резерва в наиболее вероятной сумме будущего оттока денежных средств
Когда речь идет о признании нематериальных активов по стандарту МСФО IAS 38 «Нематериальные активы», капитализация затрат по разработке (в английском варианте – «development») еще только начинается, как только начинают выполняться все критерии начала капитализации затрат на этапе создания нематериального актива «разработка» — п. 57 стандарта (шесть критериев, таких, например, как наличие технических и финансовых ресурсов, которые позволят закончить соответствующую разработку). Кроме этого, суждение (в англ. языке – «judgement») позволит бухгалтеру амортизировать нематериальные активы, когда он решит, что эти нематериальные активы являются нематериальными активами с «определимым» («конечным») сроком полезного использования (п. 88). Бухгалтер имеет возможность увидеть, что предприятие имеет так называемые нематериальные активы с неопределяемым (неопределимым) сроком полезного использования – которые подлежат ежегодному тестированию на обесценение вместо амортизации.
В МСФО IFRS 3 «Объединение бизнесов» бухгалтеру вообще представляется возможность претворить в жизнь «все свои самые смелые фантазии». Чего только стоит выбор или определение покупателя при объединении бизнесов, представленном как «слияние равных» (с английского «merger») (п. 20). Также выбор учета либо «полного», либо «традиционного» гудвила, возникающего при приобретении дочерней компании (подробнее см. в части, описывающей МСФО IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчётность»). Творческий подход может быть использован при нахождении идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных вместе в приобретённым бизнесом, и присвоение справедливой стоимости приобретенным и идентифицированным активам и обязательствам (п. 36).
В МСФО IFRS 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращённая деятельность» свобода выбора и применение профессиональных суждений может быть реализована в классификации активов в категорию «предназначенные для продажи», если ожидается их реализация в течение одного года (п. 8). Бухгалтер имеет возможность показать, произойдет или нет, как он ожидает, продажа такого актива в течение следующих 12 месяцев.
В соответствии с МСФО IFRS 8 «Бизнес-сегменты» определение отчетных сегментов производится исходя из различных факторов (п. 11), главным образом исходя из того, какие сегменты и в каком виде представляются Топ-менеджменту (лицам, отвечающим за распределением ресурсов, стратегию, и т.п.). Таким образом, именно сотрудники, работающие на предприятии, находятся в наилучшем положении, чтобы продемонстрировать и обосновать бизнес-сегменты.
В МСФО IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» идентификация инвестиций в качестве инвестиций в дочернюю компанию производится исходя из критерия «наличие контроля» (п. 4). Наличие контроля предусматривает сбор некоторых доказательств, чем и может осознанно заняться бухгалтер.
Аналогично консолидации дочерних компания, в МСФО IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия» и МСФО IFRS 11 «Раскрытие информации об инвестициях в прочих компаниях» идентификация инвестиций в качестве инвестиций в ассоциированную компанию происходит исходя из критерия «существенное влияние» (п. 2).
МСФО IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» — определение наличия контроля над инвестируемой компании. Вообще, определение периметра консолидации Группы, выбор учетной политики для объединений бизнеса, находящихся как до, так и после объединения под общим контролем, имеет обычно очень существенное влияние на консолидированную (комбинированную) финансовую отчетность.
Как Вы наверное убедились, профессия бухгалтера, занимающегося МСФО, не лишена свободы выбора, творчества, а значит, она продолжает быть интересной. Применяя и примеряя на практику деятельности конкретного бизнеса указанные выше варианты учета и суждений бухгалтер имеет возможность до некоторой степени «управлять» финансовой отчётностью, делать ее максимально (или, что не желательно, минимально) приближенной к управленческому учету, к его «экономическому видению» положения дел в предприятии, что может быть полезно как для проведения анализа «а что будет, если…», так и для привлечения инвестиций и стандартной требуемой от предприятия отчетности, и может приводить к повышению качества этой отчетности.

Заказать тренинг по МСФО, заказать проект по трансформации и консолидации финансовой отчетности в соответствии с МСФО Вы можете, обратившись к Сергею Модерову, FCCA, к.э.н., директору аудиторской фирмы ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» (С-Петербург) по тел. +7 921 9450055, e-mail smoderov@mail.ru