9 ноября 2017
Новости, Пресса о МСФО и их применении в России
Комментарии к записи Суждения и выбор учетной политики в МСФО – где есть свобода выбора и «свобода профессионального суждения». Сергей Модеров, FCCA, к.э.н. отключены
Суждения и выбор учетной политики в МСФО – где есть свобода выбора и «свобода профессионального суждения»
Сергей Модров, FCCA, к.э.н.
Директор ООО «АйЭфЭрЭс Аудит», С-Петербург
Стандарты МСФО всегда считались так называемыми стандартами «по принципам», а не стандартами «по правилам». Принципы предполагаю некоторую долю свободы и даже творчества для бухгалтера, без которых профессия не была бы такой интересной.
Ниже представлены ряд примеров, когда Менеджмент и бухгалтер может осуществить выбор в учетной политике и применить в полной мере свои профессиональные суждения, которые в некоторых случая могут привести к существенно различным результатам в финансовой отчетности.
Примеры очевидных вариантов выбора для отчетности, составляемой в соответствии с МСФО
Приведем примеры очевидных вариантов выбора для отчетности, составляемой в соответствии с МСФО.
Например, для самого первого стандарта из стандартов МСФО — МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности», характерно отсутствие требований к формату отчета о финансовом положении и отчету о совокупном доходе (например, см. п. 79 и п.82 стандарта). Приведены лишь обязательные к включению статьи форм отчетности, приведены примеры форм отчетности, но нет регламентированных утвержденных стандартных форм. Бухгалтер получает некоторую долю свободы в определении форм отчетности и имеет возможность подготовить наиболее по его мнению уместные для предприятия и специфики его деятельности формы.
Для МСФО IAS 2 «Запасы» выбор бухгалтера может заключаться в следующем: Использовать метод ФИФО или средневзвешенной стоимости для определения стоимости запасов (п.25). Также интересным исключением из общих принципов оценки запасов в МСФО IAS 2 может считаться необходимость оценки по справедливой стоимости возможна для запасов, которыми владеют товарные брокеры-трейдеры (п.3). Кроме этого, именно бухгалтеру целесообразно собрать и проанализировать информацию для определения чистой цены продажи запасов (пп. 30, 31) (или справедливая стоимость запасов за вычетом затрат на их «завершение производством» и затрат на реализацию)
Для МСФОО IAS 7 «Отчет о денежных потоках» некой свободой для бухгалтера может считаться возможность отражения потоков на нетто-основе или развернуто (не сальдированно) в отчете о денежных потоках (отчете о движении денежных средств) (п.21). Кроме этого, стандарт МСФО IAS 7 предусматривает возможность выбора представления выплачиваемых процентов и дивидендов либо в составе операционной деятельности (если бухгалтер полагает, что именно операционная деятельность должна «покрывать» такого рода траты), либо в составе финансовой деятельности (если бухгалтер является приверженцем того, что значения оттока денежных средств по процентам и дивидендам более правильно соотносить с финансовой деятельностью, как «оплату за предоставленной заемное (в случае процентов) и «собственное» (в случае дивидендов) финансирование. Соответствующий выбор предусмотрен п 31 стандарта.
С точки зрения МСФО IAS 12 «Налоги на прибыль» бухгалтер может подобрать и обосновать ставку налога для расчета отложенных налогов, основанную на ожидаемом способе урегулирования или восстановления временных разниц (п. 51).
Для учета основных средств в стандарте МСФО IAS 16 «Основные средства» наиболее значимый выбор заключается в использование модели учета по фактическим затратам или по справедливой стоимости для классов основных средств (п. 29). Для компаний, имеющих много основных средств такой выбор кардинально влияет на чистые активы в финансовой отчетности и показатель амортизации, и через него – на результат деятельности компании в течение периода. Также бухгалтер (ли другой профессионал – оценщик) будет задействован в определения этой самой справедливой стоимости, когда она выбрана в качестве основы для оценки (пп. 31-34).
Путем внесения в учетную политику и исходя из оценок менеджмента износ (или амортизация) основных средств будет осуществляться исходя из устанавливаемого срока полезного использования, остаточной стоимости или структуры потребления (пп. 50, 51 и 60). То же характерно и для стандартов по учету нематериальных активов и инвестиционной собственности.
В МСФО IAS 19 «Вознаграждения сотрудникам» расчет пенсионных обязательств основан на оценке уровня смертности, последней заработной платы, и т.д. (пункт. 64) – то есть учитывается «теория вероятностей». Присутствует поле деятельности для бухгалтера (а также и для профессионала – актуария) – подобрать и обосновать применимость соответствующих данных.
Для МСФО IAS 20 «Учет государственных субсидий» выбор заключается в том, что государственные субсидии, относящиеся к активам, представляются в отчете о финансовом положении либо путем отражения субсидии в качестве отложенного дохода (дохода будущих периодов), либо путем их вычитания из балансовой стоимости актива (п.24), что влияет на «развертывание» или «свертывание» валюты баланса.
Много обоснований и суждений придется подготовить бухгалтеру при применении стандарта МСФО IAS 36 «Обесценение активов». Он ( а также оценщик, финансист предприятия) будет задействован в определении дисконтированных денежных потоков (ценности в использовании, value in use) или чистой цены реализации (net realizable value, справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию) – для тестирования на обесценение (п. 18).
Для МСФО IAS 38 «Нематериальные активы», как и в случае основных средств, выбор состоит в использовании модели учета по фактическим затратам или по справедливой стоимости для видов нематериальных активов (п. 72).
В МСФО IAS 40 «Инвестиционная собственность» предусмотрена возможность выбора для предприятия модели учета инвестиционной собственности или по фактическим затратам или по справедливой стоимости (п. 30).
В МСФО IFRS 3 «Объединение бизнесов» предусмотрен выбор по расчету деловой репутации в контексте доли неконтролирующих акционеров (п. 19) – по справедливой стоимости (метод «полного» гудвила, когда гудвил относится как к доли контролирующих акционеров, так и к доле неконтролирующих акционеров) или по доле в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании (метод «традиционного» гудвила, когда весь гудвил относится только к доле контролирующих акционеров и не относится к доле неконтролирующих акционеров).
Также можно отметить ряд примеров из стандартов МСФО, где профессиональное суждение или выбор есть, но он указан несколько завуалированно, или применяется в определённых обстоятельствах, например, при тестировании активов на обесценение.
Такими примерами могут служить множественность вариантов расчета существенности для разных целей и вообще отсутствие числовых ориентиров в ее определении в МСФО IAS 8 «Учетные политики, изменение бухгалтерских оценок и ошибки» (указано в п. 5 стандарта).
В МСФО IAS 12 «Налоги на прибыль» предусмотрено признание отложенного налогового актива в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков, только если существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли (п. 34) – то есть в стандарте заложено так называемое «тестирование отложенных налоговых активов на обесценение». Будущие налогооблагаемые прибыли прогнозируются бухгалтером исходя из ожиданий и профессионального суждения. Кроме этого, стандарт указывает, что признание отложенного налогового обязательства о в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, возможно, только если существует вероятность получения дивидендов в ближайшем обозримом будущем (п. 39).
С точки зрения МСФО IAS 21 «Влияние изменения валютных курсов» определение функциональной валюты основано на совокупности критериев, изложенных в пунктах 9-12. Можно отметить, что упрощенно, функциональная валюта – это «валюта экономики предприятия», «в чем «думает» Менеджмент», валюты экономической среды предприятия. Соответственно, для определения функциональной валюты (то есть валюты, в которой будет вестись учет и по отношению к которой будут рассчитываться курсовые разницы) необходимо применить некоторые профессиональные суждения бухгалтера.
В стандарта МСФО IAS 23 профессиональное суждение придется применить для определения момента, когда прекратится капитализация затрат по займам в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива – ведь такая капитализация должна прекратиться именно в тот момент, «когда практически все работы по подготовке актива завершены» (п. 22 стандарта).
Далее, в МСФО IAS 36 «Обесценение активов» «творчество» бухгалтера может реализоваться в определение факторов обесценения и определении их наличия — исходя из различных критериев (пп. 12-14). Например, профессиональное суждение бухгалтера может подсказать, что имеет место обстоятельство, при котором проведение теста на обесценения, например, основных средств, необходимо – скажем, в случае, когда «неблагоприятные внешние и внутренние по отношению к компании события произошли, которые существенным образом повлияли на ухудшение показателей деятельности бизнеса».
С точки зрения МСФО IAS 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства», признание резервов осуществляется исходя из вероятности оттока ресурсов (п. 14). Кто как не бухгалтер может показать, что отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, «более чем вероятен», и необходимо признать резерв-обязательство в связи с этим потенциальным оттоком. В соответствии со стандартом наилучшая оценка резерва основана на процентной вероятности оттока (п. 40) – то есть современному специалисту в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности приходится иметь в своем арсенале и использовать и теорию вероятностей. Так бухгалтер обеспечит признание более вероятной (вероятность более 50%) суммы для признания резерва в наиболее вероятной сумме будущего оттока денежных средств
Когда речь идет о признании нематериальных активов по стандарту МСФО IAS 38 «Нематериальные активы», капитализация затрат по разработке (в английском варианте – «development») еще только начинается, как только начинают выполняться все критерии начала капитализации затрат на этапе создания нематериального актива «разработка» — п. 57 стандарта (шесть критериев, таких, например, как наличие технических и финансовых ресурсов, которые позволят закончить соответствующую разработку). Кроме этого, суждение (в англ. языке – «judgement») позволит бухгалтеру амортизировать нематериальные активы, когда он решит, что эти нематериальные активы являются нематериальными активами с «определимым» («конечным») сроком полезного использования (п. 88). Бухгалтер имеет возможность увидеть, что предприятие имеет так называемые нематериальные активы с неопределяемым (неопределимым) сроком полезного использования – которые подлежат ежегодному тестированию на обесценение вместо амортизации.
В МСФО IFRS 3 «Объединение бизнесов» бухгалтеру вообще представляется возможность претворить в жизнь «все свои самые смелые фантазии». Чего только стоит выбор или определение покупателя при объединении бизнесов, представленном как «слияние равных» (с английского «merger») (п. 20). Также выбор учета либо «полного», либо «традиционного» гудвила, возникающего при приобретении дочерней компании (подробнее см. в части, описывающей МСФО IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчётность»). Творческий подход может быть использован при нахождении идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных вместе в приобретённым бизнесом, и присвоение справедливой стоимости приобретенным и идентифицированным активам и обязательствам (п. 36).
В МСФО IFRS 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращённая деятельность» свобода выбора и применение профессиональных суждений может быть реализована в классификации активов в категорию «предназначенные для продажи», если ожидается их реализация в течение одного года (п. 8). Бухгалтер имеет возможность показать, произойдет или нет, как он ожидает, продажа такого актива в течение следующих 12 месяцев.
В соответствии с МСФО IFRS 8 «Бизнес-сегменты» определение отчетных сегментов производится исходя из различных факторов (п. 11), главным образом исходя из того, какие сегменты и в каком виде представляются Топ-менеджменту (лицам, отвечающим за распределением ресурсов, стратегию, и т.п.). Таким образом, именно сотрудники, работающие на предприятии, находятся в наилучшем положении, чтобы продемонстрировать и обосновать бизнес-сегменты.
В МСФО IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» идентификация инвестиций в качестве инвестиций в дочернюю компанию производится исходя из критерия «наличие контроля» (п. 4). Наличие контроля предусматривает сбор некоторых доказательств, чем и может осознанно заняться бухгалтер.
Аналогично консолидации дочерних компания, в МСФО IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия» и МСФО IFRS 11 «Раскрытие информации об инвестициях в прочих компаниях» идентификация инвестиций в качестве инвестиций в ассоциированную компанию происходит исходя из критерия «существенное влияние» (п. 2).
МСФО IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» — определение наличия контроля над инвестируемой компании. Вообще, определение периметра консолидации Группы, выбор учетной политики для объединений бизнеса, находящихся как до, так и после объединения под общим контролем, имеет обычно очень существенное влияние на консолидированную (комбинированную) финансовую отчетность.
Как Вы наверное убедились, профессия бухгалтера, занимающегося МСФО, не лишена свободы выбора, творчества, а значит, она продолжает быть интересной. Применяя и примеряя на практику деятельности конкретного бизнеса указанные выше варианты учета и суждений бухгалтер имеет возможность до некоторой степени «управлять» финансовой отчётностью, делать ее максимально (или, что не желательно, минимально) приближенной к управленческому учету, к его «экономическому видению» положения дел в предприятии, что может быть полезно как для проведения анализа «а что будет, если…», так и для привлечения инвестиций и стандартной требуемой от предприятия отчетности, и может приводить к повышению качества этой отчетности.
Заказать тренинг по МСФО, заказать проект по трансформации и консолидации финансовой отчетности в соответствии с МСФО Вы можете, обратившись к Сергею Модерову, FCCA, к.э.н., директору аудиторской фирмы ООО «АйЭфЭрЭс Аудит» (С-Петербург) по тел. +7 921 9450055, e-mail smoderov@mail.ru
25 октября 2017
Пресса о МСФО и их применении в России, Семинары
Комментарии к записи Согласованные процедуры и специальный аудит. Тренинг Сергея Модерова, FCCA, к.э.н. отключены
Согласованные процедуры и спец. аудит
Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
Директор IFRS-Audit, Санкт-Петербург
Аудитор, тренер и консультант
План
Стандарты 800-900 «Специальные разделы/отрасли» (Specialized areas)
Стандарты 2400 и 2410 – Проведение обзора финансовой отчетности и обзор промежуточной финансовой отчетности
Стандарты 3000 – 3699 Специальные аудиты – (Subject Specific Standards) – аудит сервисной организации, аудит отчета о вредных выбросах (экологического отчета), аудит про-формы финансовой отчётности
План (продолжение)
Стандарты 4000 – 4699 Международные стандарты по связанным с аудитом услугам (International Standards on Related Services), в том числе
Стандарт 4400 — Работы по проведению согласованных процедур (Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information)
Стандарт 4410 – Работы по составлению финансовой отчетности (Сompilation Engagements)
Исследование ценности качеств аудиторской фирмы для оценки качества аудита
Стандарты 800-900 «Специальные разделы/отрасли» (Specialized areas)
МСА 800
МСА (ISA) 800 (Пересмотренный) Специальные вопросы – Аудиты финансовой отчетности, подготовленные в соответствии со специальными стандартами (Special Considerations – Audits of Financial Statements Prepared in Accordance with Special Purpose Frameworks)
МСА 800 (продолжение)
Применяется для аудитов финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года или позднее.
Стандарт посвящён:
— Принятию задания
— Планированию и выполнению задания
— Формированию мнения и написание отчета
Что за «специальная среда/область»?
Special Purpose Framework – A financial reporting framework designed to meet the financial information needs of specific users.
Специальная область – это основа подготовки финансовой информации, разработанная для удовлетворения потребностей в финансовой информации определенных групп пользователей.
Пример – национальные стандарты против МСФО
Что за «специальная среда/область»? (продолжение)
Такая основа может быть основана на:
— достоверном представлении отчетности (fare presentation framework)
— соответствии требованиям / стандартам (compliance framework)
Примеры спец. основы подготовки
Данные налогового учета для комплекта финансовой отчетности, сопровождающей налоговую декларацию
«Денежные выплаты и поступления» (cash basis) — по требованию кредиторов
Основы подготовки, требуемые Регулятором (например, гос. органом в области банковской деятельности, по антимонопольному законодательству)
В соответствии с договором (bond indenture – соглашение об эмиссии облигаций, loan agreement, project grant – субсидия на программу)
Насколько основа представления информации является подходящей
МСА 210 требует от аудитора оценить применимость (насколько подходит) используемая клиентом основа представления информации (например, национальные с ондатры такой-то страны, МСФО для государственного сектора, US GAAP и т.п.
Уместность «среды»
Аудитор должен уяснить:
— цель подготовки отчетности;
— кто является пользователями отчетности (главный фактор);
— шаги Менеджмента по установлению, что среда подготовки информации применима в конкретных имеющихся обстоятельствах
По МСА 315 Аудитор должен понять выбор и применение учетных политик Клиентом
Требование по представлению такой-то информации может быть связано с наличием контракта, например, с банком
Пример – очерчивание пери метра консолидации Группы банком в договоре финансирования с требованием предоставления консолидированной (комбинированной) отчетности
Дополнительные пункты в аудиторском заключении
Цель подготовки финансово отчетности, и, если необходимо, указать адресатов – пользователей этой финансовой отчётности, или сослаться на соответствующее примечание Менеджмента
Если Менеджмент может выбирать основу представления информации (стандарты) – то указать на ответственность Менеджмента по выбору такой основы в сложившихся обстоятельствах
Дополнительные пункты в аудиторском заключении (продолжение)
Параграф привлечения внимания (Emphasis of Matter Paragraph):
Необходимо указать на подготовку отчетности в соответствии с определённой основой (например, национальные стандарты), и что финансовая отчетность в этом случае, возможно, не сможет использоваться для других целей
Пример
Для целей определения стоимости чистых активов компании на дату ее продажи продавец и покупатель могут согласовать четкие условия признания резервов по сомнительной дебиторской задолженности, причем такие договорённости могут не удовлетворять критерию нейтральности (is not neutral) по сравнению с финансовой информацией, подготовленной на основе обычных бухгалтерских стандартов
Пример 2
По соглашению сторон Менеджмент и конечный пользователь специальной отчетности могут предусмотреть порог существенности, ниже которого ошибки не исправляются.
Аудитор должен продолжать использовать МСА 315 для определения «своей» существенности
Принцип продолжающейся деятельности
При аудите спец. отчетности принцип продолжающейся деятельности может не применяться (например, в налоговой отчетности отдельных юрисдикций)
Можно «подправить» стандартный параграф «going concern» аудиторского заключения
Ключевые вопросы аудита
Для аудита спец. отчетности можно «опустить» эти параграфы (Kew Audit Matters), или включить их, если аудитор считает это необходимым
Прочая информация
Other Information — c точки зрения МСА 701 это информация, включаемая в прочие разделы годового отчета, которые аудитор также «проверяет»
Для аудита спец. отчетности параграф необходимо также включить в аудиторское заключение, если «Менеджмент планирует создавать такой годовой отчет»
Менеджмент
Лицо, отвечающее за отчетность может быть другим в случае аудита спец. отчетности, по сравнению с таким лицом при аудите «обычной» составляемой в соответствии со стандартными принципами (например, МСФО), отчетностью
Данные Партнера по аудиту
Включение в аудиторское заключение имени партнера по аудиту необходимо при спец. аудитах «листинговых» (публичных, общественно значимых) клиентов
Аудитор может включать имя партнера для спец. аудитов и не публичных компаний
Возможность сужения круга адресатов аудиторского заключения
Отчет может составляться только для отдельных пользователей
Это может достигаться ограничением распространения аудиторского заключения
Пример аудиторского заключения по спец. отчетности
Предлагаемый формат аудиторского заключения по спец. отчетности
Заключение независимого аудитора
Акционерам компании ABC (или другим соответствующим лицам)
Мнение
Мы проаудировали финансовую отчетность компании ABC (далее – Компании), которая состоит из баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении собственного капитала и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечания к финансовой отчетности, включающие также основные положения учетной политики.
По нашему мнению, представленная финансовая отчетность достоверно, во всех существенных аспектах, финансовое положение компании ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, и результаты ее деятельности и денежные потоки за год, окончившийся на указанную дату, в соответствии с правилами финансовой отчетности, изложенными в секции Y Закона Z
Основа для выводов
Мы провели наш аудит в соответствии с Международными Стандартами Аудита (МСА). Наша ответственность в соответствии с этими стандартами описана ниже в части нашего отчета «Ответственность аудитора в отношении финансовой отчетности». Мы являемся независимыми по отношению к Компании в понимании [указываются соответствующие этические требования или применимое законодательство] и выполнили наши другие обязательства в соответствии с этими этическими требованиями.
Мы уверены, что аудиторские доказательства, полученные нами, являются достаточными и уместными, чтобы предоставить основу для нашего мнения.
Параграф привлечения внимания («Важная информация»)
Мы обращаем внимание на Примечание Х к финансовой отчетности, которое описывает основы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Финансовая отчетность была подготовлена с целью помощи Компании удовлетворить требования Регулятора DEF. Соответственно, финансовая отчетность может не подходить для ее использования в других целях. Наше мнение не модифицируется в отношении информации, указанной в этом параграфе (в отношении этого)
Существенная неопределенность в отношении продолжающейся деятельности
Обращаем внимание на Примечание 6 к финансовой отчетности, в котором указано, что Компания понесла чистые убытки в размере ZZZ в течение года, закончившегося 31 декабря 20X1 года, и по состоянию на эту дату текущие обязательства Компании превышают общую сумму активов на сумму YYY. Как указано в примечании 6, эти обстоятельства и условия, в совокупности с другими обстоятельствами, изложенными в Примечании 6, говорят о том, что существует существенная неопределенность, которая может привести к сомнениям, что Компания способна продолжать свою деятельность в будущем в качестве работающего предприятия. Наше мнение не модифицируется в отношении указанного.
Ключевые вопросы аудита (Key audit matters)
Ключевые вопросы аудита — это такие вопросы, которые, исходя из нашего профессионального суждения, были наиболее значимыми в ходе нашего аудита финансовой отчетности в данном периоде.
Эти ключевые вопросы аудиты были рассмотрены в ходе всего процесса аудита финансовой отчетности, и при формировании соответствующего аудиторского заключения, и мы не представляем отдельного аудиторского заключения по этим вопросам.
В дополнение к обстоятельствам, описанным в параграфе «Существенная неопределенность в отношении продолжающейся деятельности» выше, мы определили нижеследующие ключевые вопросы аудита для представления в нашем заключении:
Далее следуют описания ключевых вопросов аудита, в соответствии с МСА 701, применимые к данному аудиту
Прочая информация
Компания подготовила отдельный комплект финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20X1 года в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО), по которому мы выпустили отдельное аудиторское заключение акционерам Компании, датированное 31 Марта 20X2 года.
Ответственность Менеджмента и Лиц, наделенных полномочиями (Those Charged with Governance) за финансовую отчётность
Менеджмент несет ответственность за подготовку и достоверное представление финансовой отчетности в соответствии с требованиями Секции Y Закона Z, и за систему внутреннего контроля, которая, по мнению Менеджмента, является необходимой для обеспечения того, что финансовая отчётность не содержит существенных искажений из-за злоупотреблений и ошибок.
При подготовке финансовой отчётности Менеджмент ответственен за оценку способности Компании продолжать свою деятельность в обозримом будущем, раскрывая, если применимо, обстоятельства, позволяющие компании продолжать свою деятельность, и использовать основу бухгалтерского учета, определяемую продолжающейся деятельностью,, за исключением случав, когда Менеджмент либо намеревается ликвидировать компанию или прекратить ее операции, или не имеет реалистичной альтернативы этому.
Лица, наделенные полномочиями (Those Charged with Governance) несут ответственность за надзор за процессом подготовки консолидированной отчетности Группы (are responsible for overseeing the Group’s financial reporting process).
Ответственность аудитора в отношении аудита финансовой отчетности
Цели нашего аудита заключаются в том, чтобы получить достаточную уверенность в том, что финансовая отчётность не содержит существенных искажений из-за злоупотреблений или ошибок, а также чтобы выпустить аудиторское заключение, содержащее наше мнение. Достаточная уверенность (reasonable assurance) – это высокий уровень уверенности, который все же не гарантирует того, что аудит, осуществленный в соответствии с МСА, всегда определит существенные искажения, если они существуют.
Искажения (misstatements) могут возникать по причине злоупотреблений или по ошибке, и они рассматриваются как существенные, если, отдельно от других или в совокупности с другими искажениям, как можно ожидать, они повлияют на экономические решения пользователей финансовой отчетности, принимаемые на основании этой консолидированной финансовой отчетности.
В рамках нашего аудита в соответствии с МСА, мы использовали профессиональное суждение (professional judgment) и руководствовались принципом профессионального скептицизма (professional skepticism) при планировании и осуществлении аудита.
Мы также:
— Определили и оценили риски существенного искажения консолидированной финансовой отчетности, по причине злоупотреблений или по ошибке, разработали и провели аудиторские процедуры, покрывающие данные риски, и получили аудиторские доказательства, являющиеся достаточными и уместными для формирования основы для нашего мнения. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего по причине злоупотреблений, является более высоким по отношению к риску необнаружения существенного искажения, возникшего из-за ошибки, так как злоупотребление может включать в себя сговор (collusion), фальсификацию (forgery), намеренные пропуски информации (intentional omissions), ложные толкования (misrepresentations), или действия в обход внутреннего контроля (override of internal control).
— Получили понимание процедур внутреннего контроля, имеющих отношение к аудиту, с целью разработки аудиторских процедур, являющихся подходящими в сложившейся ситуации, но не с целью выражения мнения в отношении эффективности системы внутреннего контроля.
— Оценили уместность положений используемой учетной политики, обоснованность бухгалтерских оценок и раскрытий информации, сделанных Менеджментом.
— Оценили общее представление, структуру и содержание финансовой отчетности, включая раскрытия информации, а также достоверность представления сделок и событий в финансовой отчетности
— Получили остаточные подходящие аудиторские доказательства в отношении финансовой информации и операций Компании с целью выражения мнения в отношении финансовой отчетности. Мы несем ответственность за сферу деятельности, руководство и результаты аудита Группы компаний.
От нас требуется донесение информации до Менеджмента, в отношении, среди прочего, объема аудита, времени выполнения аудита, существенных замечаний и обнаружений в ходе аудита, включая донесение информации в отношении существенных недостатков внутреннего контроля, которые мы обнаружили в ходе нашего аудита.
От нас также требуется предоставление Менеджменту обязательства в отношении того, что мы действовали в соответствии с применимыми этическими требованиями в отношении независимости, и передача информации в отношении любых взаимоотношений и других обстоятельств, которые, как можно ожидать, наносят урон нашей независимости, и, где применимо, принятые контр-меры (related safeguards), сохраняющие независимость.
Руководителем аудиторской проверки (Партнером, отвечающим за проведение аудита, по которому выпускается данное заключение независимого аудитора) (engagement partner responsible for the audit resulting in this independent auditor’s report) является [Имя партнера].
[Подпись за аудиторскую фирму, имя аудитора, или и то и другое, как того требует национальное законодательство]
[Адрес аудитора]
[дата]
МСА 805
МСА (ISA) 805 (Пересмотренный) Специальные вопросы – Аудиты отдельной финансовой отчетности и аудиты отдельных элементов, счетов или позиций в финансовой отчетности (Special Considerations – Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement)
МСА 805
Применяется для аудитов за периоды, закончившиеся 15 декабря 2016 года или позднее
Элемент финансовой отчетности – это элемент, счет (account) или позиция (строка отчета) (item of financial statement) финансовой отчетности
Примеры элементов, счетов или статей финансовой отчетности
Дебиторская задолженность, резерв по сомнительной дебиторской задолженности, запасы, обязательства по пенсионному плану, стоимость идентифицируемых нематериальных активов, обязательства по «понесенным, но не признанным» требованиям по страховому портфелю, включая соответствующие примечания
Примеры элементов, счетов или статей финансовой отчетности (продолжение)
Реестр внешне-управляемых активов и дохода по частному пенсионному плану
Реестр чистых материальных активов
Реестр расчетов в отношении лизингового имущества
Реестр участия в прибыли или бонусов персонала
Аудитор рассматривает
В случае, если он аудирует полный комплект финансово отчётности, насколько практично аудировать одну форму отчетности или одну позицию в отчётности
Необходимо обеспечить разделение соответствующих аудиторских заключений
Аудитор рассматривает (продолжение)
Аудитор не может выпустить немодифицированное аудиторское заключение по аудиту элемента финансовой отчетности или одной фирмы финансовой отчётности, если он выпускает отрицательное аудиторское заключение или отказ от выражения мнения при аудите полного комплекта финансовой отчетности
Уровень существенности
Уровень существенности при аудите отдельного элемента финансовой отчетности или отдельной формы финансовой отчетности может быть ниже уровня существенности при аудите полного комплекта отчетности этой же компании
Использовать стандартные МСА для определения уровня существенности (МСА 315)
Пример 1
Аудиторское заключение по полному комплекту финансовой отчетности было выпущено с модификацией (оговоркой) в отношении дебиторской задолженности, это должно повлиять на аудит формы отчетности, содержащей дебиторскую задолженность, и на аудит отдельного элемента отчётности, связанного с дебиторской задолженностью
«Используем всю доступную информацию»
Пример 2
Модификация (оговорка) аудиторского заключения по полному комплекту финансовой отчетности было в отношении классификации долгосрочных обязательств или долгосрочной задолженности по кредитам, то мало вероятно, что это обстоятельство повлияет на аудит одной формы финансовой отчетности – отчета о прибылях и убытках, или элемента финансовой отчетности, связанного с дебиторской задолженностью
Формат аудиторского заключения по одной форме финансовой отчетности
Заключение независимого аудитора
Уместному получателю информации
Мнение
Мы проаудировали баланс компании ABС (далее – Компания) по состоянию на 31 декабря 20X1 года, и примечаний к финансовому отчету, включая основные положения учетной политики (вместе именуемые «финансовый отчет»).
По нашему мнению, приложенный финансовый отчет отражает достоверно, во всех существенных аспектах, финансовое положение Компании по состоянию на 31 декабря 20X1 года в соответствии с теми требованиями Основы Подготовки Отчетности (Financial Reporting Framework) в Юрисдикции X, которые имею отношение к подготовке такого финансового отчета.
Формат аудиторского заключения по одной форме финансовой отчетности (продолжение)
Остальные части аудиторского заключения – по стандарту 701
Подпись – наименование аудиторской фирмы, персональное имя аудитора, или и то и другое, как принято в соответствующей юрисдикции
Адрес аудитора
Дата
Или
Мнение
Мы проаудировали перечень дебиторской задолженности компании ABC (далее – Компания)по состоянию на 31 декабря 20X1 года (далее – перечень (список, состав))
По нашему мнению, финансовая информация в перечне Компании по состоянию на 31 декабря 20X1 года подготовлена, во всех существенных аспектах, в соответствии с <описать требования, установленные регулятором>
Далее следуют стандартные пункты аудиторского заключения
МСА 810
МСА (ISA) 810 (Пересмотренный) Проекты, связанные с отчетами по основным моментам финансовой отчетности (сведенной, укороченной, суммированной финансовой отчетности) (Engagements to Report on Summary Financial Statements)
«Сокращенная» финансовая отчетность
Стандарт применяется к ситуациям, когда аудитор аудирует полный комплект финансовой отчетности, и наряду с этим получает задание по аудиту «сведенной» (сокращенной, «выжимки») этой же финансовой отчетности
«Сокращенная» … содержит меньше деталей, но при этом сохраняет структурированное представление информации как и полный комплект
Важные моменты
Необходимо понимать, где пользователь может легко получить доступ к полному комплекту финансовой отчетности
В рамках процедур необходимо «выверить» полный и сокращенный комплект отчетности
Если аудит «сводной информации» заканчивается позже «основного» аудита, необходимо включить в аудиторское заключение информацию о том, что события «после первого» аудиторского заключения не рассматривались при подготовке и аудите «выжимки»
Связь с «основным» аудиторским заключением
В аудиторском заключении по сокращенной финансовой информации необходимо указать о том, что
— «основное» аудиторское заключение содержит модифицированное мнение (мнение с оговоркой) (qualified opinion), параграф привлечения внимания (Emphasis of Matter), параграф с прочей информацией (Other matter paragraph), параграф о существенной неопределенности в отношении продолжения деятельности компании в ближайшем будущем (Material Uncertainty Related to Going Concern), сообщение о ключевых вопросах аудита (Key Audit Matters), или сообщение о неоткорректированных существенных искажениях прочей информации
И описать указанное
Неаудированная дополнительная информация
Если такая информация представляется Менеджментом в сокращенной отчетности, то необходимо обеспечить ее четкое отделение от аудируемой «выжимки» от полного комплекта финансовой отчетности
Или описать, что аудиторское заключение на такую-то часть «выжимки» не распространяется
Неоговоренная «ассоциация» аудитора с «выжимкой» финансовой информации
Необходимо обеспечить присутствие аудиторского заключения вместе с «выжимкой» финансовой информации, и постараться не допускать ситуации, когда Менеджмент публикует «выжимку» и «ассоциирует» ее с аудитором – то есть «пишет», что эта информация проаудирована таким-то аудитором, и не включает аудиторское заключение
Если Менеджмент не идет на встречу – необходимо «искать юридической помощи» (seek legal advise)
Пример формата аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности
Отчет независимого аудитора по обобщенной финансовой отчетности (summary financial statements)
Уместному адресату
Мнение
Обобщенная финансовая отчетность, включающая обобщенный баланс по состоянию на 31 декабря 20X1 года, обобщенный отчет о прибылях и убытках, обобщённый отчет об изменении собственного капитала и обобщенный отчет о движении денежных средств за год, закончившийся на эту дату, и связанные с ними примечания, были получены из аудированной финансовой отчетности Компании ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X1 года.
Пример формата аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности (продолжение)
По нашему мнению, данная обобщённая финансовая отчетность соответствует, во всех существенных аспектах (или обеспечивает справедливой обобщенное представление) (fair summary of) аудированной финансовой отчетности, в соответствии с <описать установленные критерии>
Пример формата аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности (продолжение 2)
Аудированная финансовая отчетность и наше заключение по ней
Мы выразили немодифицированное заключение по аудированной финансовой отчетности в нашем заключении, датированном 15 февраля 20X2 года. То заключение также включает:
Секцию о существенной неопределенности в отношении способности компании продолжать деятельность в обозримом будущем, которая привлекает внимание к Примечанию 6 в аудированной финансовой отчётности. Примечание 6 аудированной финансовой отчетности…(далее – как и в примере по аудиту отдельной формы финансовой отчётности). Эти вопросы изложены в Примечании 5 обобщенной финансовой отчетности
— Донесение ключевых вопросов аудита.
Пример формата аудиторского заключения по обобщенной финансовой отчетности (продолжение 3)
Ответственность Менеджмента за обобщённую финансовую отчётность
Менеджмент несет ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с <описать установленные критерии>
Ответственность аудитора
Наша ответственность заключатся в выражении мнения в отношении того, соответствует ли обобщенная финансовая отчетность во всех существенных аспектах (или является достоверным обобщением) аудированной финансовой отчётности, на основе наших процедур, которые проводились в соответствии с Международным стандартов по аудиту (МСА) 812 (пересмотренный) «Задания по составлению отчета по обобщённой финансовой отчетности»
Подпись аудитора
Адрес аудитора
Дата аудиторского заключения
Сопутствующие услуги
Сопутствующие аудиту услуги
а) обзорные проверки;
б) согласованные процедуры;
в) компиляция финансовой информации
Проведение аудита
Аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности
Результат — аудиторское заключение
Разумная уверенность выражается в позитивной форме «соответствует во всех существенных аспектах…»
Проведение обзорной проверки
Аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности
Результат – заключение
Ограниченный уровень уверенности выражается в негативной форме «не обнаружили»
Согласованные процедуры
Сведения об отмеченных фактах без обеспечения уверенности
Результат — аудитор предоставляет отчет (ограниченному кругу лиц)
Представители клиента самостоятельно оценивают приведенные аудитором факты
Пример — отчет о процедурах по наблюдению за проведением инвентаризации
Компиляция
аудитором не выражается никакой уверенности
Результат – отчет
Пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе аудитора, обладающего должной квалификацией
Цель обзорной проверки
определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению
Обзорная проверка включает в себя
Запросы
аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
Результат — обнаружение возможных существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности менее вероятно
Согласованные процедуры
проведение процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьими сторонами
Результат — отчет об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора.
Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении процедур.
Компиляция
аудитор нанимается для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации.
Используемые процедуры не предназначены и не предполагают, аудиторских действий.
Имя аудитора связано с финансовой информацией
Аудитор прилагает к финансовой информации отчет
Аудитор прилагает к финансовой информации заключение
Аудитор дает согласие на использование своего имени в профессиональном контексте в связи с финансовой информацией
Ненадлежащее использование имени аудитора, аудитор
необходимо рассмотреть следующие меры:
потребовать от руководства хозяйствующего субъекта прекратить использование имени аудитора
проинформировать известных ему третьих лиц о ненадлежащем использовании своего имени
обратиться за помощью к юристам
ISAE 3000
Международный стандарт по заданиям, включающим получение уверенности
3000 «Задания, включающие получение уверенности, отличные от аудита или обзора исторической финансовой информации» (пересмотренный)
Действует для периодов с 15 декабря 2015 года или позднее
Распространяется на
Прочие «аудиты» — «свидетельство о соответствии критерию»
Фирма-исполнитель руководствуется Этическими требованиями и стандартом по контролю качества ISQC 1
Стандарт 3000 не распространяется на
Международные стандарты по связанным с аудитом услугам (International Standards on Related Services) – то есть на согласованные процедуры (agreed-upon procedures) и задания по компиляции (compilation engagements)
Подготовку налоговых деклараций
Управленческое и налоговое консультирование
Цель заданий по получению уверенности
Получить разумную уверенность (reasonable assurance), или ограниченную уверенность (limited assurance), является ли информация по какому-либо обстоятельству (subject matter) надежной (не содержащей существенных искажений)
Выразить заключение в письменной форме
Примеры выводов по заданиям по получению уверенности
«По нашему мнению, Компания исполнила требования закона XYZ во всех существенных аспектах»
«По нашему мнению, прогноз экономических показателей Компании является, во всех существенных аспектах, должным образом подготовленным в соответствии с критерием XYZ»
Примеры выводов по заданиям по получению уверенности (продолжение)
«По нашему мнению, заключение <такой-то стороны>, что ключевые показатели эффективности (KPI, Key Performance Indicators) подготовлены в соответствии с таким-то критерием, во всех существенных аспектах, достоверно»
ISAE 3402
«Заключения о достоверности в отношении контролей в сервисной организации»
Assurance Reports on Controls at a Service Organization
Стандарт действует с 2011 года
Стандарт дополняет МСА 402 по определению контролей, применяемыми сервисными организациями (например, ведущими для аудиторских клиентов бухгалтерский учет ан аутсорсинге) – для получения некоторой уверенности о действенности внутренних контролей – при проведении аудита
Новые и пересмотренные стандарты
МСА 701 «Донесение основных результатов аудита в аудиторском заключении»
МСА 720 (пересмотренный) «Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащихся или сопровождающих аудируемую финансовую отчетность»
МСА 260 (пересмотренный) «Коммуникации с Менеджментом»
МСА 570 (пересмотренный, предлагаемый) «Продолжающаяся деятельность»
МСА 705 (пересмотренный) «Модификации к мнению в заключении независимого аудитора»
МСА 706 (пересмотренный) «Параграф привлечения внимания и параграф с прочей информацией в заключении независимого аудитора»
Новые и пересмотренные стандарты – оригинальные названия
Proposed ISA 700 (Revised), Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements
Proposed ISA 701, Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report
Proposed ISA 260 (Revised), Communication with Those Charged with Governance
Proposed ISA 570 (Revised), Going Concern
Новые и пересмотренные стандарты – оригинальные названия (продолжение)
Proposed ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report
Proposed ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor’s Report
Предыдущие изменения МСА
Проект Clarity – улучшение понятности стандартов МСА
Привнес существенные изменения в аудит
Изменил многие МСА и стандарт ISQC1 по контролю качества
Улучшенные стандарты стали действовать с 2013 года
Ресурс информации http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/support-and-guidance
Применение МСА в мире
МСА 701 «Донесение основных вопросов аудита в аудиторском заключении»
Новый стандарт устанавливает требования и руководство
— по определению аудитором основных критических областей (вопросов, обнаружений), влияющих на аудит (key audit matters)
— донесению их до пользователей финансовой отчетности
Основные вопросы, которые были донесены до Менеджмента, должны быть раскрыты в аудиторском заключении на финансовую отчетность публичных компаний (компаний с листингом)
Аудиторы прочих компаний также могут иметь обязанность или добровольно решить раскрывать такие основные рисковые вопросы аудита в аудиторском заключении
МСА 260 (пересмотренный) «Коммуникации с Менеджментом»
В свете МСА 701, необходимо увеличить объем того, что необходимо донести до Менеджмента.
Например, необходимо обсудить с Менеджментом основные рисковые области, обнаруженные аудитором
МСА 570 (пересмотренный, предлагаемый) «Продолжающаяся деятельность»
Изменения в стандарте МСА 570 касаются введения обязанности аудитора
— в отношении дополнительного изучения удовлетворения принципу продолжающейся деятельности
— в иллюстрировании результатов изучения соблюдения этого принципа, которые теперь включаются в аудиторское заключение.
Предложены иллюстративные примеры раскрытий о соблюдении принципа непрерывности деятельности
МСА 705 (пересмотренный) «Модификации к мнению в заключении независимого аудитора»
Изменения призваны уточнить, как новые требования о включении дополнительных элементов аудиторского заключения в связи с новым предлагаемым стандартом ISA 700 (Revised) — видоизменяются при выражении аудитором модифицированного мнения
Обновлены иллюстративные аудиторские заключения
МСА 706 (пересмотренный) «Параграф привлечения внимания и параграф с прочей информацией в заключении независимого аудитора»
Изменения призваны разграничить и установить связь между параграфами «Привлечении внимания», параграфами «Прочей информации» и параграфами «Основные аудиторские вопросы» в аудиторском заключении
Предлагаемые изменения к прочим МСА
Подтверждают изменения, связанные с введением раскрытия в аудиторском заключении параграфов о донесении информации по «Основным вопросам аудита» (key audit matters)
Почему изменения производятся
СМСА продолжает наделять отчетность аудитора так называемой «Прочей информацией» .
Пользователи поддерживают такие дополнительные обязанности аудитора
Существует Проект положения ISA 720 (Revised), The Auditor’s Responsibilities Relating to Other Information in Documents Containing or Accompanying Audited Financial Statements and the Auditor’s Report Thereon (МСА 720 «Ответственность аудитора в отношении Прочей Информации, содержащейся в аэрируемой финансовой отчетности или в приложениях к ней, а также в аудиторском заключении»
Больше информации о процессе аудита
Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности ценится, однако, многие взывают к расширению информативности аудиторского заключения
От аудиторов требуется предоставить больше информации о том аудите, который был проведен
Преимущества нововведений
Улучшение коммуникативной ценности аудиторского заключения , которое теперь представляет больше информации о том, что за аудит был проведен и что он включал
Увеличение внимания менеджмента к раскрытиям информации в финансовой отчетности, на которые делаются дополнительные ссылки из аудиторского заключения (например, из параграфа «основные вопросы аудита» (key audit matters), «продолжающаяся деятельность», (going concern), что улучшит качество финансово отчетности.
Обновленное повышенное внимание аудиторов на «основные вопросы аудита», так как их теперь надо еще и раскрыть в аудиторском заключении — что улучшит профессиональный скептицизм, качество аудита
Дополнительные встречи аудитора и Менеджмента, более трудоемкий диалог об основных вопросах аудита, раскрываемых в аудиторском заключении
Измененный формат заключения независимого аудитора
Предлагаемый формат аудиторского заключения
АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Заключение независимого аудитора
Акционерам компании ABC (или другим соответствующим лицам)
Отчет по аудиту консолидированной финансовой отчётности
Мнение
По нашему мнению, представленная консолидированная финансовая отчетность достоверно, во всех существенных аспектах, консолидированное финансовое положение компании ABC и ее дочерних компаний (вместе именуемых «Группа») по состоянию на 31 декабря 20X1 года, и их консолидированные результаты деятельности и консолидированные денежные потоки за год, окончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (МСФО).
Мы проаудировали консолидированную финансовую отчетность Группы, которая состоит из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, консолидированного отчета о совокупном доходе, консолидированного отчета об изменении собственного капитала и консолидированного отчета о денежных потоках за год, закончившийся на указанную дату, а также примечания к консолидированной финансовой отчетности, включающие также основные положения учетной политики.
Основа для выводов
Мы провели наш аудит в соответствии с Международными Стандартами Аудита (МСА). Наша ответственность в соответствии с этими стандартами описана ниже в части нашего отчета «Ответственность аудитора в отношении консолидированной отчетности». Мы являемся независимыми по отношению к Группе в понимании [указываются соответствующие этические требования или применимое законодательство] и выполнили наши другие обязательства в соответствии с этими этическими требованиями.
Мы уверены, что аудиторские доказательства, полученные нами, являются достаточными и уместными, чтобы предоставить основу для нашего мнения.
Основные аудиторские замечания (вопросы) (Key audit matters)
Основные аудиторские замечания — это такие замечания, которые, исходя из нашего профессионального суждения, были наиболее значимыми в ходе нашего аудита консолидированной финансовой отчетности. Основные аудиторские замечания выбраны из тех замечаний, о которых мы известили Менеджмент, но они не представляют собой все те вопросы, которые мы обсуждали с Менеджментом. Наши аудиторские процедуры в отношении этих замечаний были разработаны как часть целого процесса аудита консолидированной финансовой отчётности.
Наше мнение в отношении консолидированной финансовой отчетности не модифицировано в отношении всех аудиторских замечаний, представленных ниже, и мы не выражаем своего мнения в отношении этих конкретных аудиторских замечаний.
Четыре специфических темы и их содержание, представленные ниже, предназначены для рассмотрения только лишь в качестве иллюстраций. Соответствующая секция должна быть разработана и предложена на основании фактов и обстоятельств, специфичных для конкретного аудиторского задания. Соответственно, Совет по международным стандартам аудита (IAASB) предложил нижеследующие примеры, чтобы показать возможное многообразие основных аудиторских замечаний и примеры их раскрытий и описаний. Соответственно, такие аудиторские замечания должны, естественно, соответствовать раскрытиям информации в консолидированной финансовой отчетности отчитывающегося лица.
Гудвилл
В соответствии с МСФО, Группа должна ежегодно тестировать на обесценение гудвилл. Такой ежегодный тест на обесценение оказался существенным для целей нашего аудита, так как процесс оценки является сложным и требующим чрезвычайно большого количества применяемого профессионального суждения, кроме того, процесс оценки основан на предположениях, на которые влияют будущие экономические и рыночные условия, особенно в [Странах X и Y]. Соответственно, наши аудиторские процедуры включали в себя, помимо прочего, использование работы эксперта по оценке, с целью помочь нам оценить предположения и методологии, использованные Группой, в частности те, связанные с прогнозированием роста выручки и валовой маржи для [указываются продуктовые направления]. Также мы рассматривали адекватность раскрытий Группы в отношении тех предположений и исходных данных, в отношении которых тест на обесценение является наиболее чувствительным, то есть тех, которые оказывают наиболее существенное влияние на определение возмещаемой стоимости гудвилла. Раскрытия Группы в отношении гудвилла включены в Примечание 3, в котором в частности указывается, что незначительные изменения в использованных ключевых предпосылках могут увеличить обесценение гудвила в будущем.
Оценка финансовых инструментов
Раскрытия Группы в отношении структурированных финансовых инструментов приведены в Примечании 5. Инвестиции Группы в структурированные финансовые инструменты представляет собой [x%] от общей суммы ее финансовых инструментов. Из-за того, что оценка структурированных финансовых инструментов Группы не была основана на котируемых ценах активного рынка, то имеется существенная неопределённость, присущая этой оценке. Соответственно, оценка таких финансовых инструментов стала существенной для нашего аудита. Группа решила использовать собственно-разработанную модель определения стоимости этих инструментов, так как они отличаются уникальной структурой и условиями. Мы подвергли сомнению рациональность использования внутренне-разработанной модели, обсудили этот вопрос с Менеджментом, и пришли к выводу, что использование такой модели было оправдано. Наши аудиторские процедуры включали, помимо прочего, тестирование внутреннего контроля в отношении разработки и отладки модели и подтверждении того, что Менеджмент определил, что не было необходимости вносить корректировки в исходные данные модели, чтобы отразить предположение, которые другие участники рынка сделали бы в подобной ситуации.
Приобретение бизнеса XYZ
Как указано в Примечании 2, в декабре 20X1 года Группа завершила приобретение бизнеса XYZ.
Бизнес XYZ являлся подразделением крупной частной компании. По состоянию на 31 декабря 20X1 года Группа осуществила отражение в бухгалтерском учете сумм приобретенного бизнеса на предварительной основе. Группа уточнит часть сумм по приобретенному бизнесу и завершит первичное отражение приобретенного бизнеса в течение 20X2 года, и, соответственно, суммы признанные по состоянию на 31 декабря 20X1 могут измениться. Мы уделяем большое внимание данной сделке по причине того, что она существенна по отношению ко всей консолидированной финансовой отчетности, а также по причине того, что стоимости активов и обязательств не были ранее распределены по конкретным сделкам. Кроме того, определение предпосылок, лежащих в основе бухгалтерского отражения первоначального приобретения бизнеса, а также определение сроков полезного использования приобретенных нематериальных активов требует существенного применения профессионального суждения Менеджмента, с учетом природы [наименование сферы деятельности приобретенного бизнеса].
Признание выручки в отношении долгосрочных договоров
Условия долгосрочных договоров Группы в ее сегменте [наименование сегмента] влияют на выручку, которую Группа признает в отчетном периоде, а выручка по соответствующим контрактам представляет собой существенную часть общей выручки Группы. Процесс оценки суммы выручки, подлежащей признанию в [наименование отрасли промышленности], включая определение подходящего времени признания выручки, включает существенную долю профессионального суждения Менеджмента. Мы идентифицировали признание выручки по долгосрочным договорам как очень рисковую сферу, требующую специального рассмотрения аудитором. В подобных ситуациях очень часто заключаются дополнительные соглашения, которые могут существенно изменять положения первоначальных контрактов, и такие дополнительные соглашения могут непреднамеренно не отражаться или нарочно скрываться, и, таким образом, представлять собой риск существенного искажения как результат злоупотреблений. В дополнение к тестам контролей, который Группа внедрила в процессе внесения данных о долгосрочных договорах и в дополнение к другим аудиторским процедурам, мы сочли необходимым подтвердить условия этих договоров непосредственно с клиентами и протестировать журнальные записи, сделанные Менеджментом в отношении признания выручки. Основываясь на выполненных аудиторских процедурах, мы не нашли свидетельств о наличии дополнительных соглашений. Раскрытия Группы в отношении признания выручки включены в основные положения учетной политики в Примечании 1 и Примечании 4.
Продолжающаяся деятельность (Going concern)
Консолидированная финансовая отчетность Группы была подготовлена на основе концепции продолжающейся деятельности. Использование этой концепции применимо за исключением случаев, когда Менеджмент либо намерен ликвидировать Группы или прекратить операции, или не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как сделать это.
Составной частью нашего аудита консолидированной финансовой отчётности было подтверждение того, что использование Менеджментом концепции продолжающейся деятельности при подготовке консолидированной финансовой отчётности было оправдано.
Менеджментом не были идентифицированы существенные неопределенности, которые могли бы поставить под сомнение способность Группы продолжать свою деятельность, и, соответственно, никаких таких неопределенностей не было раскрыто в консолидированной финансовой отчетности Группы. На основании нашего аудита консолидированной финансовой отчетности Группы мы также не нашли свидетельств о такой существенной неопределенности. Однако, ни Менеджмент, ни аудитор не может гарантировать способность Группы продолжать свою деятельность в будущем.
Прочая информация
[Иллюстративный текст этой части аудиторского заключения подлежит окончательному утверждению СМСА в МСА 720 (пересмотренном) (ISA 720 (Revised). Содержание этой части может включать, среди прочего:
(a) Описание ответственности аудитора в отношении прочей информации;
(b) Указание на документы, имеющиеся на дату подписания аудиторского заключения, которые содержат эту прочую информацию, в отношении которой применяется ответственность аудитора;
(c) Абзац, описывающий результаты работы аудитора в отношении прочей информации; и
(d) Указание на то, что аудитор не аудировал прочую информацию и не проводил процедуры по обзору прочей информации, и, соответственно, не выражает своего аудиторского мнения и не выносит заключения по результатам обзора в отношении этой прочей информации.]
Ответственность Менеджмента за Консолидированную финансовую отчётность
Менеджмент несет ответственность за Management подготовку и достоверное представление консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, и за систему внутреннего контроля, которая, по мнению Менеджмента, является необходимой для обеспечения того. что консолидированная финансовая отчётность не содержит существенных искажений из-за злоупотреблений и ошибок. Менеджмент несет ответственность за надзор за процессом подготовки консолидированной отчетности Группы (are responsible for overseeing the Group’s financial reporting process).
Ответственность аудитора в отношении аудита консолидированной финансовой отчетности
Цели нашего аудита заключаются в том, чтобы получить достаточную уверенность в том, что консолидированная финансовая отчётность не содержит существенных искажений из-за злоупотреблений или ошибок, а также чтобы выпустить аудиторское заключение, содержащее наше мнение. Достаточная уверенность (reasonable assurance) – это высокий уровень уверенности, который все же не гарантирует того, что аудит, осуществленный в соответствии с МСА, всегда определит существенные искажения, если они существуют.
Искажения (misstatements) могут возникать по причине злоупотреблений или по ошибке, и они рассматриваются как существенные, если, отдельно от других или в совокупности с другими искажениям, как можно ожидать, они повлияют на экономические решения пользователей финансовой отчетности, принимаемые на основании этой консолидированной финансовой отчетности.
Остальной текст в данной части аудиторского заключения может быть представлен в Приложении к аудиторскому заключению, как, например, в параграфе 39 предлагаемого МСА 700 (ISA 700 (Revised)). В случае, если законодательство или национальные аудиторские стандарты разрешают, ссылка может быть сделана на вэбсайт соответствующего государственного органа, на котором приведено описание ответственности аудитора, что является более предпочтительным по сравнению с включением описания всей ответственности аудитора в аудиторское заключение.
В рамках нашего аудита в соответствии с МСА, мы использовали профессиональное суждение (professional judgment) и руководствовались принципом профессионального скептицизма (professional skepticism) при планировании и осуществлении аудита.
Мы также:
— Определили и оценили риски существенного искажения консолидированной финансовой отчетности, по причине злоупотреблений или по ошибке, разработали и провели аудиторские процедуры, покрывающие данные риски, и получили аудиторские доказательства, являющиеся достаточными и уместными для формирования основы для нашего мнения. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего по причине злоупотреблений, является более высоким по отношению к риску необнаружения существенного искажения, возникшего из-за ошибки, так как злоупотребление может включать в себя сговор (collusion), фальсификацию (forgery), намеренные пропуски информации (intentional omissions), ложные толкования (misrepresentations), или действия в обход внутреннего контроля (override of internal control).
— Получили понимание процедур внутреннего контроля, имеющих отношение к аудиту, с целью разработки аудиторских процедур, являющихся подходящими в сложившейся ситуации, но не с целью выражения мнения в отношении эффективности системы внутреннего контроля.
— Оценили уместность положений используемой учетной политики, обоснованность бухгалтерских оценок и раскрытий информации, сделанных Менеджментом.
— Оценили общее представление, структуру и содержание консолидированной финансовой отчетности, включая раскрытия информации, а также достоверность представления сделок и событий в финансовой отчетности
— Получили остаточные подходящие аудиторские доказательства в отношении финансовой информации компаний и операций Группы с целью выражения мнения в отношении консолидированной финансовой отчетности. Мы несем ответственность за сферу деятельности, руководство и результаты аудита Группы компаний. Мы остаемся единственными ответственными за наше аудиторское мнение (по отношению, например, к аудиторам дочерних компаний).
От нас требуется донесение информации до Менеджмента, в отношении, среди прочего, объема аудита, времени выполнения аудита, существенных замечаний и обнаружений в ходе аудита, включая донесение информации в отношении существенных недостатков внутреннего контроля, которые мы обнаружили в ходе нашего аудита.
От нас также требуется предоставление Менеджменту обязательства в отношении того, что мы действовали в соответствии с применимыми этическими требованиями в отношении независимости, и передача информации в отношении любых взаимоотношений и других обстоятельств, которые, как можно ожидать, наносят урон нашей независимости, и, где применимо, принятые контр-меры (related safeguards), сохраняющие независимость.
Отчет в отношении прочих Юридических или Законодательных Требований (Report on Other Legal and Regulatory Requirements)
[Форма и содержание в данной части аудиторского заключения может меняться в зависимости от природы ответственностей аудитора в отношении прочих требований, предусмотренных локальным Законодательством, требованиями или национальными аудиторскими стандартами. В зависимости от того, что требуется в соответствии с законодательством, национальными стандартами, национальные органы, принимающие аудиторские стандарты, могут совмещать дополнительную отчетность аудитора с текстом аудиторского заключения, предусмотренным МСА (как указано выше), с обязательным разграничением частей, которые требуются МСА и национальным законодательством или стандартами.
Руководителем аудиторской проверки (Партнером, отвечающим за проведение аудита, по которому выпускается данное заключение независимого аудитора) (engagement partner responsible for the audit resulting in this independent auditor’s report) является [Имя партнера].
[Подпись за аудиторскую фирму, имя аудитора, или и то и другое, как того требует национальное законодательство]
[Адрес аудитора]
[дата]
— Часть предложенного текста будет пересмотрена в случае, когда аудитор также отвечает за формирование мнения в отношении внутреннего контроля в отношении его влияния на аудит консолидированной финансовой отчетности
Контакты
Сергей Модеров, FCCA, к.э.н.
Директор IFRS-Audit, Санкт-Петербург
+7 921 9450055 (С-Петербург)
+7 961 0122235 (вся Россия)
smoderov@mail.ru
www.ifrs-audit.ru www.ifrs.su
Россия, 198328, С-Петербург, ул. Зорге 3-8
Связаться с автором тренинга, заказать тренинг по МСА или МСФО, заказать проведение аудита, подготовку отчетности по МСФО Вы можете, связавшись с Сергеем Модеровым, FCCA, к.э.н., тел +7 921 9450055 smoderov@mail.ru
